Welche Leistungsbeziehungen bestehen und ... Bereits im ersten Schritt, d.h. bei Ausgabe der Städte-Card stellt sich die Frage, welche Leistungsbeziehungen bestehen, wenn die Ausgabe der Karte durch den Systembetreiber (z.B. Stadt), der in der Regel nicht mit dem potentiellen Leistungserbringer identisch ist, erfolgt.

Obwohl dem Systembetreiber der Großteil der Einnahmen aufgrund der Zahlungen an die Leistungspartner rein wirtschaftlich nicht verbleibt, handelt es sich für den Systembetreiber nicht um einen durchlaufenden Posten i.S.v. § 10 Abs. 1 S. 6 UStG. Dies wäre nur dann der Fall, wenn der Systembetreiber, der die Zahlungen vereinnahmt und verausgabt, im Zahlungsverkehr lediglich die Funktion einer Mittelsperson innehätte.[7] Eine Mittlerfunktion lässt sich gem. Abschn. 10.4 Abs. 1 S. 2 UStAE nur dann annehmen, wenn der Unternehmer (hier der Systembetreiber) weder einen eigenen Anspruch auf die Zahlung der vereinnahmten Geldbeträge noch eine eigene Verpflichtung zur Zahlung der verauslagten Geldbeträge hat. Dies wird bei Städte-Cards in der Regel nicht der Fall sein. Die Touristen verpflichten sich unmittelbar gegenüber dem Systembetreiber zu einer Zahlung. Die AGB zur Ausgabe solcher Städte-Cards sehen in der Regel ein Auftreten des Systembetreibers im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vor. Da zwischen dem Touristen, der die Städte-Card einsetzt und dem Leistungspartner zwar unmittelbare Rechtsbeziehungen durch die Inanspruchnahme der Leistung des Leistungspartners entstehen, diese sich aber nicht auf die Zahlungsverpflichtung erstrecken, nimmt die Finanzverwaltung kein Entgelt von dritter Seite an.[8]

... wer ist Leistender? Gestützt wird dieses Ergebnis auch von der sog. Ladenrechtsprechung. Danach handelt ein Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkauft, regelmäßig im eigenen Namen.[9] Letztlich kommt es für die Bestimmung des Leistenden also darauf an, wer nach der Außenwahrnehmung eines Durchschnittsverbrauchers als Leistender hervorgeht. Die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen im Innenverhältnis sind für die umsatzsteuerrechtliche Einordnung gerade nicht entscheidend. Diese ursprünglich durch den Reichsfinanzhof entwickelten Grundsätze gelten auch für die Leistungserbringung über das Internet.[10] Jedenfalls für elektronisch erbrachte Dienstleistungen ergibt sich dies bereits aus § 3 Abs. 11a UStG.

Eine bloße Vermittlungsleistung kann nur dann angenommen werden, wenn in eindeutiger Weise vor oder beim Geschäftsabschluss zu erkennen gegeben wird, dass eine Vermittlung erfolgt. Überdies muss der Leistungsempfänger dies auch verstanden haben und sich (ausdrücklich oder stillschweigend) damit einverstanden erklären. Einen Hinweis auf die Vermittlereigenschaft in den AGB hält der BFH daher nicht für ausreichend, um die Grundsätze der Ladenrechtsprechung nicht zur Anwendung kommen zu lassen.[11] Im Regelfall dürfte aufgrund der Außenwahrnehmung eine Leistungsbeziehung zwischen dem Systembetreiber und dem Touristen anzunehmen sein.

Ausgabe eines Mehrzweckgutscheins? Liegt also eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen Systembetreiber und Tourist vor, stellt sich die Frage, ob die Kartenausgabe als Ausgabe eines Mehrzweckgutscheins bewertet werden kann. Denn in diesem Fall wäre nach § 3 Abs. 15 S. 2 Halbs. 2 UStG und nunmehr auch Abschn. 3.17 Abs. 10 S. 1 UStAE kein umsatzsteuerbarer Vorgang, sondern ein Tausch von Zahlungsmitteln gegeben.

Differenzierung bzgl. steuerrechtlicher Einordnung erforderlich: Bereits im Jahr 2019 hatte sich der Mehrwertsteuerausschuss auf Veranlassung der Kommission[12] mit der Einordnung von Städte-Cards zu befassen. In einem Arbeitspapier betreffend Fragen, die im Nachgang zur Einführung der Gutschein-Richtlinie aufgekommen waren, unternahm der Mehrwertsteuerausschuss eine Annäherung an die Thematik.[13] Nach Ansicht des Mehrwertsteuerausschusses ist hinsichtlich der steuerrechtlichen Einordnung zu differenzieren: Gewährt die Städte-Card lediglich Preisnachlässe auf touristische Attraktionen, ohne den Zugang zu diesen Attraktionen zu garantieren, handelt es sich nicht um einen Gutschein i.S.d. Gutschein-Richtlinie. Im Übrigen können Städte-Cards unter die Gutschein-Richtlinie fallen. Liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines Gutscheins in Form der Städte-Card vor, so ist nach Auffassung des Mehrwertsteuerausschusses jedoch keine allgemeine Einordnung als Einzweckgutschein oder Mehrzweckgutschein möglich. Die Bandbreite der Leistungen, die eine Städte-Card abdeckt, ist einzelfallabhängig unterschiedlich ausgestaltet und wird letztlich vom Systembetreiber vorgegeben. Viel spricht in den Augen des Mehrwertsteuerausschusses dafür, dass ein Einzweckgutschein vorliegt, wenn alle Leistungen, die die Städte-Card umfasst, dem gleichen Steuersatz unterliegen. Daneben müsse aber auch der Leistungsort bei Ausgabe bekannt sein. Umfasst die Städte-Card regelbesteuerte und ermäßigt besteuerte bzw. umsatzsteuerpflichtige und umsatzsteuerfreie Leistung, liege ein Mehrzweckgutschei...

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