Leitsatz

Wird die Geschäftsführung für eine OHG durch eine an dieser nicht selbst beteiligte GmbH erledigt, so sind die Zahlungen der OHG an die GmbH für diese Tätigkeit Sondervergütungen des Gesellschafters der OHG, wenn dieser als Geschäftsführer der GmbH die Geschäftsführungsaufgaben für die OHG wahrnimmt. Hat die GmbH neben der Geschäftsführung für die Personengesellschaft einen weiteren Tätigkeitsbereich, gilt dies nur dann, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters für die OHG hinreichend von seiner Tätigkeit für den übrigen Geschäftsbereich der GmbH abgrenzbar ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die OHG der GmbH die Aufwendungen ersetzt, die dieser für die im Interesse der OHG erbrachten Tätigkeiten des Gesellschafters entstanden sind.

 

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 8 KStG, § 114 Abs. 1 HGB, § 68, § 127, § 135 Abs. 1, § 138 Abs. 2 FGO

 

Sachverhalt

Im Streitjahr 1990 betrieb die Klägerin ihr Handelsgewerbe noch in der Rechtsform einer OHG, an der die zwei Beigeladenen beteiligt waren. Seit 1986 bestand mit der Vertriebs-GmbH (Betriebs- und Organgesellschaft) als hundertprozentiger Tochter der Klägerin (Besitzgesellschaft, Organträgerin) eine Betriebsaufspaltung mit Ergebnisabführungsvertrag. Weitere Tochter der Klägerin war die L-GmbH.

Auf der Grundlage eines Betriebsführungsvertrags von 1987 führte die Vertriebs-GmbH die laufenden Geschäfte der Klägerin, die hierfür das erforderliche Personal im eigenen Namen und auf eigene Rechnung beschäftigte. Die Klägerin hatte ihr u.a. sämtliche Kosten für die Beigeladenen als Geschäftsführer der Vertriebs- und der L-GmbH zu ersetzen, für den Beigeladenen zu 1 u.a. auch für eine im Alter von knapp 65 Jahren erteilte Pensionszusage.

Das FA erfasste die von der Klägerin erstatteten Beträge sowie den Mehrgewinn aus der Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung für den Beigeladenen zu 1 als Sondervergütungen.

Klage und Revision hatten insoweit keinen Erfolg.

 

Entscheidung

Der BFH bestätigte die Zuordnung sowohl der erstatteten Geschäftsführerbezüge als auch der Pensionszusage zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Der BFH ließ offen, ob das FG zu Recht die Pensionszusage bei der Vertriebs-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung und bei der Klägerin als mittelbare Zuwendung behandelt habe und durch Hinzurechnung einer Entnahme eine ihre Ersatzleistungen neutralisierende Gewinnerhöhung eintrete oder ob die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bereits deshalb ausgeschlossen sei, weil das Einkommen der Vertriebs-GmbH aufgrund eines ihr gegen die Klägerin zustehenden Ersatzanspruchs durch die Pensionszusage gar nicht vermindert worden sei.

Auch die Beurteilung der Pensionszusage als Sondervergütung führe zu demselben Ergebnis.

Werde eine Pensionsrückstellung anerkannt, so sei korrespondierend ein Anspruch – ausschließlich, wie der BFH nunmehr erstmals entscheidet – in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu aktivieren.

Der Gesellschafter sei so zu behandeln, als hätte die Gesellschaft einen entnehmbaren Gewinn in Höhe der Pensionsrückstellung erzielt und dem Gesellschafter entsprechend einer Gewinnverteilungsabrede zur freien Verfügung überlassen, damit dieser sich selbst um seine Altersversorgung kümmere.

Im Ergebnis werde über beide Begründungen der Aufwand der Personengesellschaft in ihrer Steuerbilanz durch die Erfassung als Sondervergütung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters wieder neutralisiert.

 

Hinweis

1. In der Rechtsprechung des BFH werden seit langem Sondervergütungen und sonstige Sonderbetriebseinnahmen bei nur mittelbaren Leistungsbeziehungen anerkannt (BFH, Urteil vom 6.7.1999, VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720, m.w.N.; ausf. Gschwendtner, DStR 2005, 771).

Erhält ein Mitunternehmer Vergütungen nicht von der Personengesellschaft, sondern von einer zwischengeschalteten Drittgesellschaft, bei der der Mitunternehmer – auch ohne Gesellschafter dieser Gesellschaft zu sein – unmittelbar tätig ist, so fehlt es an sich an der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geforderten Voraussetzung, dass der Mitunternehmer eine Vergütung "von der Gesellschaft" erhält.

2. Zu den Sondervergütungen gehören indes nach der Rechtsprechung nicht nur Entgelte für Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags an diese erbringt. Sie kommen auch dann in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet ist. Ein solcher Sachverhalt ist z.B. bei einer entgeltlichen Tätigkeit eines Kommanditisten als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH anzutreffen.

3. Die von einem Drittunternehmen geleisteten Zahlungen sind dann Einnahmen des Gesellschafters i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn die Leistung des Gesellschafters letztlich "seiner" Personengesellschaft und nicht dem Drittunternehmen zugute kommen soll, sich hinreichend von der Tätigkeit des Gesellschafters für den übrigen Geschäftsbereich des Drittunterneh...

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