Rz. 27
Steuerlich wird der Begriff der Einlage in § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG definiert. Danach sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige im Laufe des Wirtschaftsjahres dem Betrieb zugeführt hat. Unter den Begriff der Wirtschaftsgüter fallen Bareinlagen und sonstige Wirtschaftsgüter. Einlagefähig sind nur bilanzierbare Wirtschaftsgüter, bei denen eine betriebliche Veranlassung besteht.[1] Zu erwartende Nutzungsvorteile sind nicht einlagefähig, weil sie keine selbständigen Wirtschaftsgüter sind.[2]
Wird ein Gegenstand in ein Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingelegt, ist insbesondere danach zu unterscheiden, ob als Gegenleistung Gesellschaftsrechte gewährt werden oder nicht und danach, ob die eingelegten Gegenstände aus einem steuerlichen Betriebs- oder Privatvermögen kommen.
Rz. 28
Abgrenzung offene und verdeckte Einlage
Grundsätzlichen sehen Gesellschaftsverträge von Personenhandelsgesellschaften vor, dass sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte, d. h. Gewinnverteilung, Auseinandersetzungsansprüche, Entnahmerecht und Stimmrechte, nach einem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto I) und nicht nach dem Gesamtkapital richten. Eine Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt dem folgend vor, wenn – zumindest teilweise[3]- eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto I erfolgt.[4]
Bei einer Einlage gegen Gesellschaftsrechte handelt es sich um eine offene Einlage.[5] Sie ist als tauschähnlicher Vorgang (eingelegtes Wirtschaftsgut gegen Gewährung des Mitunternehmeranteils) zu qualifizieren.[6]
Rz. 29
Offene Einlage aus dem Privatvermögen
Auf Ebene der Personengesellschaft sind die eingelegten Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Damit ist aber nicht der gemeine Wert der eingelegten Wirtschaftsgüter gemeint, sondern der gemeine Wert des für sie hingegeben Mitunternehmeranteils.[7] Daher sind auch Wirtschaftsgüter bei der Personenhandelsgesellschaft anzusetzen, die beim Einlegenden einem Aktivierungsverbot unterlegen haben. Werden im Rahmen einer offenen Einlage selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter eingebracht (selbstgeschaffene Patente, usw.), sind diese grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Rz. 30
Da die offene Einlage als tauschähnlicher Vorgang ein Realisationstatbestand ist, ist § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die offene Einlage nicht anwendbar.[8] § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG soll verhindern, dass ein Gegenstand einmal im Privatvermögen und nach einer (verdeckten) Einlage in eine Personengesellschaft (oder in eine einzelkaufmännisches Gewerbe) ein weiteres Mal, also insgesamt zweimal abgeschrieben wird.[9]
Rz. 31
Offene Einlage aus dem Betriebsvermögen
Es gibt verschiedene Vorschriften, die eine Umstrukturierung oder Neugründung von Unternehmen ermöglichen sollen und daher die offene Einlage zum Buchwert oder Zwischenwert erlauben. Insbesondere die Vorschriften der § 3 ff. UmwStG, § 24 UmwStG, § 6 Abs. 5 EStG und § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG erlauben eine offene Einlage in eine Personengesellschaft zum Buchwert. Ein zentrales Unterscheidungsmerkmal für diese Vorschriften ist, ob einzelne Wirtschaftsgüter oder andererseits Betriebe, Teilbetriebe oder Anteile an Mitunternehmerschaften übertragen werden.
Rz. 32
Die Vorschriften des § 6 Abs. 5 EStG und § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG schreiben vor, stille Reserven, die in einzelnen Wirtschaftsgütern ruhen, zwischen natürlichen Personen und Personengesellschaften zum Buchwert zu übertragen, solange das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen bleibt und keine Körperschaft an dem Wirtschaftsgut beteiligt wird. Diese Regeln ermöglichen dem Steuerpflichtigen eine hohe Flexibilität. Er kann den Gegenstand frei zwischen
- seinen verschiedenen Betriebsvermögen, § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG
- seinem Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen, § 6 Abs. 5 Satz 2 1. Alt. EStG und
- seinen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen, § 6 Abs. 5 Satz 2 2. Alt. EStG
überführen. Neben dieser steuerneutralen Überführung im Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ist außerdem noch eine steuerneutrale Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen verschieden Steuersubjekten zum Buchwert möglich. Möglich ist eine Übertragung zwischen
- Betriebsvermögen und Gesamthandsvermögen, § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG
- Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen, § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG und dem
- Sonderbetriebsvermögen von verschiedenen Mitunternehmern, § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG.[10]
Nicht ausdrücklich aufgeführt und sehr umstritten ist die Frage, ob eine Übertragung zwischen (personen- und beteiligungsidentischen) Schwesterpersonengesellschaften zulässig ist.[11]
Voraussetzung für die steuerneutrale Übertragung zum Buchwert ist, dass keine Gegenleistung gewährt wird oder in der Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten besteht. Dies führt dazu, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts zusammen mit Passiva grundsätzlich schädlich ist.[12] Wird zusammen mit dem Wirtschaftsgut eine Verbindlichkeit übernommen, kommt es zu ein...
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