Sonderbetriebseinnahmen sind zweifelsfrei die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Sondervergütungen. Sondervergütungen sind die Beträge, die ein Mitunter­nehmer von seiner Personengesellschaft dafür erhält, dass er im Dienst der Gesellschaft tätig wird, der Gesellschaft ein Darlehen gewährt oder ihr Wirtschaftsgüter über­lassen hat.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat den Sinn und Zweck, diejenigen Einkünfte eines Mitunternehmers aus der Personengesellschaft als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, die ohne die Vorschrift keine gewerblichen Einkünfte wären. Dadurch will der Gesetzgeber eine unterschiedliche steuerliche Behandlung zwischen einem Einzelunternehmer und einem Mitunternehmer vermeiden.

Sonstige Sonderbetriebseinnahmen

Der Umfang der gewerblichen Einkünfte einer Mitunternehmerschaft ist jedoch in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit den Gewinnanteilen und Sondervergütungen nicht abschließend umschrieben.[1] In den Gewinn, den ein Personengesellschafter aus seiner Beteiligung bezieht, gehen nicht nur sein Anteil am Gesellschaftsgewinn, sondern auch seine sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ein. Zu den sonstigen Sonderbetriebseinnahmen zählen z. B. Provisionen, Schmiergelder[2] oder die Abzweigung von Einnahmen der Gesellschaft durch einen ungetreuen Gesellschafter.[3]

Einbeziehung in den Gewerbeertrag

Entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung werden die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben auch in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen.[4] Auch der Gewinn aus Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II gehört – ebenso wie der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen I – zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft.[5]

Beispiele für Sonderbetriebseinnahmen

Sonderbetriebseinnahmen sind persönliche Erträge eines Gesellschafters, die wirtschaftlich durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft bedingt sind. Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören z. B.

  • Mieterträge aus der Fremdvermietung eines insgesamt als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesenen Grundstücks,
  • Mieterträge eines Grundstücks, das der Gesellschafter einem Dritten lediglich deshalb vermietet hat, damit der Dritte das Gebäude  Personengesellschaft weiter vermietet[6]. Die Zwischenschaltung von Nicht-Gesellschaftern bezüglich der einer Personengesellschaft überlassenen Grundstücke hindert nicht die Annahme von Sonderbetriebsvermögen.
  • Gewinnausschüttungen, die auf GmbH-Anteile entfallen, welche zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters gehören, z. B. bei Betriebsaufspaltung. Eine Dividendenforderung ist im Zeitpunkt des rechtsverbindlichen Beschlusses über die Gewinnausschüttung in der Sonderbilanz zu aktivieren, auch wenn dieser bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses gefasst worden ist.
  • Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH, wenn der GmbH-Anteil zum Sonderbetriebsvermögen gehört.[7] Wenn sich die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im Gesamthandsvermögen der KG befindet, erhöhen die Gewinnausschüttungen den von der Gesamthand erzielten Gewinn aus Gewerbebetrieb und stellen keine Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten dar.[8]
  • Entgehen der Gesellschaft Gewinne, weil ein Mitunternehmer die der Gesellschaft zustehenden Einnahmen auf ein eigenes Konto leitet, handelt es sich bei den Einnahmen ebenfalls um Sonderbetriebseinnahmen des ungetreuen Mitunternehmers.[9]

     
    Wichtig

    Überlassung von Grundstücken von untergeordnetem Wert

    Überlässt ein Mituntemehmer seiner Personengesellschaft einen Teil eines Grundstücks zur Nutzung und ist der überlassene Grundstücksteil im Verhältnis zum ganzen Grund­stück von untergeordneter Bedeutung i. S. d. § 8 EStDV, sodass er nicht als Sonderbetriebsvermögen I behandelt werden muss, so sind die Vergütungen, die der Mitunternehmer für die Überlassung von seiner Personengesellschaft erhält, trotzdem Sondervergü­tungen i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.[10] Andererseits sind Aufwendungen für einen Grundstücksteil, der eigenbetrieblich genutzt wird, einschließlich anteiliger AfA – vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG – auch dann als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Grundstücksteil wegen seines untergeordneten Werts nicht als Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen behandelt wird.[11]

Sonderbetriebsausgaben: Begriff und Beispiele

Unter Sonderbetriebsausgaben versteht man Aufwendungen des einzelnen Gesellschafters, die durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft oder durch sein Sonderbetriebsvermögen oder durch Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG veranlasst sind. Diese Aufwendungen gehen in eine Sonderbilanz ein und mindern den Gewinnanteil des Gesellschafters und damit den Gesamtgewinn der (bilanzierenden) Personengesellschaft prinzipiell in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie entstehen.[12]

Zu den Sonderbetriebsausgaben gehören z. B.

  • Gründungskosten,[13]
  • Kreditzinsen für den Erwerb der Beteiligung oder von Geschäftsanteilen an der Komplementär-Gm...

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