Schwarz/Pahlke, AO § 97 Vorlage von Urkunden

1 Allgemeines

 

Rz. 1

Beteiligte und andere Personen sind gem. § 97 Abs. 1 AO auf Verlangen der Finanzbehörde hin zur Vorlage von Urkunden verpflichtet (vgl. Rz. 4ff.). Bis zur Aufhebung des § 97 Abs. 2 AO a. F. durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809 war die Urkundenvorlage im Verhältnis zur Auskunftserteilung – von einigen Ausnahmen abgesehen – subsidiär (vgl. Rz. 20ff.). Nunmehr stehen das Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 AO und das Vorlageverlangen nach § 97 Abs. 1 AO als Ermittlungsinstrumente gleichwertig nebeneinander (vgl. Rz. 23a f.). Der neue § 97 Abs. 2 AO (bislang Abs. 3) trifft Regelungen zum Ort der Vorlage (vgl. Rz. 29 ff.) und erklärt § 147 Abs. 5 AO für entsprechend anwendbar (vgl. Rz. 28).

 

Rz. 2

Die Norm beinhaltet eine besondere Ausformung der aus § 90 AO hervorgehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten und ist zugleich eine Ergänzung des § 93 AO im Hinblick auf die Auskunftspflichten nicht am Verfahren beteiligter Personen. § 97 AO ist Ausführungsvorschrift zu § 92 S. 2 Nr. 3 AO und gilt als allgemeine Verfahrensnorm in allen der Sachaufklärung dienenden Verfahrensabschnitten[1]. Für die Vorlagepflichten im Außenprüfungsverfahren war § 200 Abs. 1 S. 4 AO bis zur Streichung der Subsidiaritätsklausel die speziellere Norm[2]. Für das Steuerfahndungsverfahren geht § 208 Abs. 1 S. 3 AO der Grundnorm des § 97 AO vor. Die Einschränkungen des § 97 Abs. 2 AO i. d. F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes greifen nicht ein. Im Steuerstraf-[3] und Bußgeldverfahren[4] findet § 97 AO insgesamt keine Anwendung.

 

Rz. 3

Die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden besteht unabhängig von den allgemeinen Steuererklärungspflichten und den dort geregelten Beifügungsbestimmungen[5]. Gegenüber § 97 AO vorrangige Spezialvorschriften finden sich in den Einzelsteuergesetzen[6].

2 Vorlagepflicht

2.1 Urkunden

 

Rz. 4

Die Vorlagepflicht besteht für Urkunden. Urkunde i. S. d. Norm ist eine in Schriftzeichen verkörperte oder auf Daten- und Bildträger festgehaltene Gedankenerklärung, die allgemein oder für Eingeweihte verständlich ist, den Urheber erkennen lässt und zum Beweis eines rechtlich erheblichen Sachverhalts geeignet ist[1]. Hierunter fallen nach der beispielhaften Aufzählung des § 97 Abs. 1 AO Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden. Der Urkundenbegriff des § 97 AO ist umfassend. Erfasst werden nicht nur notarielle Urkunden und die nach § 147 Abs. 5 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, sondern neben Buchführungskonten, Journalen, Primanoten, Summen- und Saldenlisten[2] sowie statistischen Unterlagen für betriebsinterne Zwecke auch Protokolle über Vorstands- und Aufsichtsratssitzungen[3], Handakten eines Notars[4], Spendenbescheinigungen und Konto- bzw. Depotauszüge der Banken[5].

 

Rz. 5

Für die Urkundeneigenschaft ist es unerheblich, ob die Gedankenäußerung von vornherein für Beweiszwecke bestimmt war (sog. Absichtsurkunde, z. B. Quittung) oder aber erst im Verfahrensgang als Beweismittel bedeutend wurde (sog. Zufallsurkunde, z. B. Korrespondenz). Auf den Beweiszweck der Urkunde kommt es also nicht an[6]. Eine Urkunde muss weder ihren Aussteller erkennen lassen noch unterschrieben sein. Keine Urkunden i. S. d. § 97 AO sind dagegen bloße Beweiszeichen. Diese können nur Gegenstand einer Augenscheinseinnahme sein[7].

 

Rz. 6

Die Vorlagepflicht umfasst alle tatsächlich vorhandenen Urkunden, die sich in der Verfügungsmacht des Beteiligten oder der anderen Person befinden bzw. hinsichtlich derer ein Herausgabeanspruch gegen den unmittelbaren Besitzer besteht[8]. Weigert sich der Vorlageverpflichtete, einen ihm zustehenden Herausgabeanspruch geltend zu machen, so läuft er Gefahr, sich dem Vorwurf der Beweisvereitelung und der Verletzung von Mitwirkungspflichten auszusetzen[9]. Regelmäßig unzumutbar ist aber ein Vorlageverlangen, das nur nach gerichtlicher Durchsetzung des Herausgabeanspruchs erfüllbar wäre[10]. Die Finanzbehörde kann sich in solchen Fällen unmittelbar an den Dritten wenden. Bei Urkunden, die mit einem Auslandssachverhalt in Zusammenhang stehen, kann sich der Betroffene allerdings nicht darauf berufen, dass ihm die angeforderten Unterlagen nicht zur Verfügung stehen[11]. Er muss die Urkunden beschaffen.

 

Rz. 7

Die Pflicht zur Vorlage besteht nicht nur bei ausdrücklicher gesetzlicher Regelung, sondern in allen Fällen steuerlicher Relevanz. Sie ist auch nicht auf Unterlagen beschränkt, bezüglich derer nach speziellen steuerlichen Vorschriften eine Aufbewahrungspflicht besteht[12]. Denn § 97 AO ist Rechtsgrundlage für die Vorlage aller tatsächlich vorhandenen, verfügbaren Unterlagen[13]. So folgt aus der fehlenden Pflicht des Beteiligten, private Un...

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