Rz. 20

Bis zur Aufhebung des § 97 Abs. 2 AO a. F. durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809 m. W. v. 30.6.2013 wurde das Auswahlermessen der Finanzbehörde darüber hinaus durch die Subsidiaritätsklausel des § 97 Abs. 2 S. 1 AO erheblich – das Besteuerungsverfahren unnötig verkomplizierend[1] – eingeengt. Danach sollte die Vorlage von Urkunden i. d. R. erst dann verlangt werden, wenn[2]

  • eine Auskunft, obwohl nach § 93 AO darum ersucht worden ist, nicht erteilt wurde. Aus welchen Gründen der Betroffene geschwiegen hatte, spielte keine Rolle;
  • die erteilte Auskunft unzureichend war, etwa weil die Auskunftsperson die von der Finanzbehörde gestellten Fragen nur teilweise oder fragmentarisch beantwortet hat;
  • gegen die Richtigkeit der erteilten Auskunft Bedenken bestanden, z. B. weil die Auskunftsperson unglaubwürdig oder unzuverlässig war bzw. die erteilte Auskunft von der Finanzbehörde für unwahrscheinlich gehalten wurde.
 

Rz. 21

Die Auskunftspflicht ging der Vorlagepflicht aufgrund der geringeren Eingriffsintensität in allen typischen Fällen vor. Die Finanzbehörde sollte sich grundsätzlich mit der erteilten Auskunft zufrieden geben. Nur in atypischen – am Zweck der Vorschrift zu messenden – Ausnahmefällen durfte sie von der zwingenden Reihenfolge der Beweismittel abweichen[3]. Die Finanzbehörde befand letztlich aber im Weg vorweggenommener Beweiswürdigung über die Frage, ob Zweifel an der Vollständigkeit oder der Richtigkeit der Auskunft bestanden. Diese Entscheidung war durch das FG nur eingeschränkt überprüfbar. Legte der Betroffene freiwillig eine Urkunde vor, so galt die Subsidiaritätsklausel nicht[4].

 

Rz. 21a

Die Vorlage von Urkunden ohne vorheriges Auskunftsersuchen konnte gefordert werden, wenn das Vorliegen steuerrelevanter Tatsachen nur durch die Vorlage eines Schriftstücks beweisbar oder eine Auskunft zur Wahrheitsfindung untauglich war. Allein der Umstand, dass die Urkundenvorlage im konkreten Einzelfall das geeignetste Aufklärungsmittel war, berechtigte die Finanzbehörde aber noch nicht dazu, von vornherein von einem Auskunftsersuchen abzusehen[5]. Dies folgte aus dem Schutzcharakter des § 97 Abs. 2 S. 1 AO a. F. Es oblag deshalb der Finanzbehörde, das Vorliegen eines atypischen und das unmittelbare Vorlageverlangen rechtfertigenden Ausnahmefalls darzulegen. Im Besteuerungsverfahren eines Bankkunden durfte die Finanzbehörde im Regelfall erst dann von der Bank die Vorlage von Kontoauszügen verlangen, wenn die Bank eine zuvor geforderte Auskunft über das Konto nicht erteilte, wenn die Auskunft unzureichend war oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestanden[6].

 

Rz. 22

Nach § 97 Abs. 2 S. 2 AO a. F. griff die Subsidiaritätsklausel gegenüber Beteiligten und diesen gleichgestellten Personen (vgl. Rz. 9) in den folgenden drei Fällen nicht:

  • Nach der 1. Alternative konnte die Finanzbehörde unmittelbar die Urkundenvorlage verlangen, soweit eine steuerliche Vergünstigung geltend gemacht wurde. Der Begriff "steuerliche Vergünstigung" war untechnisch und umfassend zu verstehen, sodass davon alle steuerlichen Vorteile erfasst wurden, für die der Beteiligte nach den Regeln der objektiven Beweislast (vgl. § 88 AO Rz. 29ff.) darlegungspflichtig gewesen wäre. Zu den steuerlichen Vergünstigungen zählten deshalb alle den Steueranspruch aufhebenden oder mindernden Tatbestände, wie z. B. Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Steuerbefreiungen, -ermäßigungen, -abzugsbeträge und -freibeträge sowie Stundung und Erlass[7].
  • Die 2. Alternative erklärte die Subsidiaritätsklausel für unanwendbar, wenn die Finanzbehörde eine nach §§ 193ff. AO an sich zulässige Außenprüfung nicht durchführen wollte. § 97 Abs. 2 AO a. F. galt im Außenprüfungsverfahren nicht[8]. Wenn die Finanzbehörde zur Anordnung einer Außenprüfung befugt gewesen wäre, sollte sie sich zur Sachaufklärung auch ungehindert mit einem milderen Mittel begnügen dürfen. Anderenfalls wären ihre Ermittlungsbefugnisse sinnwidrig eingeengt worden. Maßgebend für die Absicht, keine Außenprüfung durchführen zu wollen, war der Zeitpunkt des Vorlageersuchens[9]. Die Finanzbehörde verlor aber nicht das Recht, entgegen ihrer zunächst bestehenden Absicht später gleichwohl eine Außenprüfung bei dem Beteiligten durchzuführen[10]. Auch berührte die spätere Durchführung einer Außenprüfung nicht die Zulässigkeit des Urkundenbeweises.
  • Das Erfordernis eines vorherigen Auskunftsersuchens entfiel ferner, wenn die Finanzbehörde wegen der erheblichen steuerlichen Auswirkungen eine baldige Klärung für geboten hielt. Diese 3. Alternative setzte die Zulässigkeit einer Außenprüfung nicht voraus. Nach Schuster, in HHSp, AO/FGO, § 97 AO Rz. 29, handelte es sich bei dieser – restriktiv auszulegenden – Ausnahmevorschrift um eine Art Auffangtatbestand. Ob das Merkmal der Erheblichkeit gegeben war, hing vom jeweiligen Einze...

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