Rz. 11
Nach Abs. 1 S. 3 ist es dem Stpfl. schriftlich mitzuteilen, wenn die Prüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat, also auch kein Prüfungsbericht erstellt wird. Hat die Außenprüfung nur zu Änderungen bei einzelnen der geprüften Steuerarten oder Besteuerungszeiträume geführt, liegt eine dem § 202 Abs. 1 S. 3 AO entsprechende Mitteilung in der im Prüfungsbericht enthaltenen ausdrücklichen Feststellung, dass außer den aufgeführten Änderungen keine weiteren Änderungen eintreten.[1] Diese Feststellung muss aber ausdrücklich und in Bezug auf die Steuerart und den Besteuerungszeitraum getroffen worden sein, für den die Rechtswirkungen infrage stehen. Bloßes Schweigen des Betriebsprüfungsberichts kann eine solche ausdrückliche Feststellung nicht ersetzen. Auch die Ausführungen zu einer Steuerart (ESt, Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit) können nicht als Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO für eine andere Steuerart (GewSt; Einkünfte aus Gewerbebetrieb) verstanden werden.[2]
Rz. 11a
Die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO markiert das formelle Ende der Außenprüfung.[3]
Rz. 12
Problematisch ist die rechtliche Einordnung der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO. Sie entfaltet in doppelter Hinsicht Außenwirkung. Nach § 171 Abs. 4 AO beendet die Mitteilung die Ablaufhemmung. Nach § 173 Abs. 2 AO führt sie die Änderungssperre herbei. Wegen dieser Wirkungen ist die Mitteilung als Verwaltungsakt zu qualifizieren und daher mit dem Einspruch anfechtbar.[4]
Rz. 13
Die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO steht im Spannungsfeld zwischen § 171 Abs. 4 AO und § 173 Abs. 2 AO. Das Verhältnis dieser drei Bestimmungen zueinander ist nicht abgewogen. Die Festsetzungsfrist läuft nach § 171 Abs. 4 AO frühestens drei Monate nach Bekanntgabe der Mitteilung ab; damit soll dem Stpfl. Gelegenheit gegeben werden, seinerseits durch Vorbringen günstiger Tatsachen, die der Außenprüfer nicht aufgegriffen hat, eine Änderung der Steuerfestsetzung zu erreichen. Die Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO hat aber nach § 173 Abs. 2 AO die unmittelbare, d. h. sofortige Folge, dass die Änderungssperre eintritt, also keine Änderung aufgrund neuer Tatsachen, auch nicht zugunsten des Stpfl., mehr erfolgen kann.[5] Die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO hat auch nicht die Wirkung einer Steuerfestsetzung, die mit dem Einspruch angefochten werden könnte. § 171 Abs. 4 AO läuft also insoweit leer, als keine Änderung nach § 173 AO mehr erfolgen kann.
Rz. 14
Es können folgende Fallgruppen vorkommen. Wird keine Schlussbesprechung durchgeführt und dem Stpfl. die beabsichtigte Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO auch nicht angekündigt, hat er keine Gelegenheit mehr, einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten vor Eintritt der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO zu stellen. Ihm muss daher die Möglichkeit gegeben werden, die Änderungssperre wieder zu beseitigen. Da die Mitteilung keine Dauerwirkung, sondern nur eine in der Vergangenheit liegende einmalige Wirkung hervorruft (Hervorrufen der Änderungssperre), kann der Stpfl. sein Ziel nur erreichen, wenn die Mitteilung mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigt wird. Dies geschieht durch eine Aufhebung der Mitteilung nach Anfechtung im Rechtsbehelfsverfahren oder durch Rücknahme auf Antrag nach § 130 AO. Beides setzt voraus, dass die Mitteilung rechtswidrig ist. Rechtswidrig ist die Mitteilung dann, wenn sie unter Verstoß gegen das rechtliche Gehör, § 91 AO, ergangen ist. Eine Heilung dieses Verstoßes nach § 126 AO ist ausnahmsweise nicht möglich, da die Beeinträchtigung der Rechtsposition des Stpfl. durch den Verfahrensfehler durch eine Nachholung des rechtlichen Gehörs nicht mehr beseitigt werden kann, sondern nur durch eine Rücknahme der Mitteilung. Auch § 127 AO ist nicht anwendbar, da der Zeitpunkt der Beendigung der Prüfung und damit der des Ergehens der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO im Ermessen der Verwaltung steht. Somit ist die Mitteilung auf den Einspruch bzw. den Antrag des Stpfl. zurückzunehmen, die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO entfällt damit.
Rz. 15
Möglich ist auch, dass der Stpfl. von der Beendigung der Prüfung informiert wurde und deshalb, oder auch aus anderen Gründen, vor Ergehen der Mitteilung einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten gestellt hat. Wird nunmehr die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO bekannt gegeben, bevor über den Antrag entschieden ist, tritt die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO ein. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist zwar nach § 171 Abs. 3 AO durch den Antrag gehemmt, dem Antrag kann aber wegen der Änderungssperre nicht mehr durch Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 AO stattgegeben werden. Auch hier liegt die Lösung in einer Anfechtung und Aufhebung der Mitteilung des § 202 Abs. 1 S. 3 AO. Die Mitteilung ist rechtswidrig, da die Verwaltung durch sie nicht die Änderungssperre hervorrufen darf, bevor über vorliegende Anträge auf Änderung der S...
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