1 Auf die gesonderte Feststellung anzuwendende Vorschriften

1.1 Übersicht

 

Rz. 1

§ 181 AO enthält selbst keine umfassende gesetzliche Regelung des Verfahrens der gesonderten Feststellung, sondern lediglich eine Verweisung. Danach sind auf die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anwendbar. In Bezug genommen ist damit der gesamte Vierte Teil der AO, also die §§ 134–217 AO. Zusätzlich gelten §§ 132 AO sowie §§ 78133 AO als allgemeine Vorschriften auch für die gesonderte Feststellung, ohne dass es einer besonderen Verweisung bedarf.[1]

[1] Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Rz. 2.

1.2 Rechtsentwicklung der Vorschrift

 

Rz. 2

§ 181 AO wurde durch die AO 1977 eingeführt. Seitdem ist die Vorschrift folgendermaßen geändert worden:[1]

  • Durch Gesetz v. 19.12.1985[2] wurde in Abs. 2 die Verweisung auf andere Vorschriften der AO auf die §§ 134ff. AO erweitert, Abs. 2 neu eingeführt und die bisherigen Abs. 2–4 in Abs. 3–5 umnummeriert.
  • Einige Probleme hinsichtlich der Festsetzungsfrist sind durch das Gesetz v. 21.12.1993[3] beseitigt worden.
  • Durch Gesetz v. 20.12.2008[4] wurde Abs. 2a eingefügt.
  • Durch Gesetz v. 18.7.2016[5] wurden in Abs. 1, 2 und 2a Verweisungen angepasst; materielle Änderungen sind damit nicht verbunden.
  • Durch Gesetz v. 26.11.2019[6] wurde in § 181 Abs. 3 S. 1, 2 und in Abs. 4 AO ab 1.1.2022 die Regelung auf die Grundsteuerwerte ausgedehnt und ab 1.1.2015 der Verweis auf die Einheitswerte gestrichen.
[1] G. v. 16.3.1976, BStBl I 1976, 157.
[2] BStBl I 1985, 735.
[3] BStBl I 1994, 50.
[4] BStBl I 2009, 124.
[5] BGBl I 2016, 1679, 1694.
[6] BStBl I 2019, 1319.

1.3 Anzuwendende Vorschriften

 

Rz. 3

Aufgrund der Verweisung in Abs. 1 haben folgende Vorschriften besondere praktische Bedeutung für die gesonderte Feststellung:

  • §§ 140148 AO (Führung von Büchern und Aufzeichnungen).
  • §§ 149153 AO (Steuererklärungen); vgl. die Sonderregelungen in § 181 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 AO.
  • § 154 AO (Kontenwahrheit).
  • § 157 AO (Form und Inhalt); insbesondere die Regelung über die inhaltliche Bestimmtheit des Feststellungsbescheids; der Feststellungsbescheid muss insbesondere klare Aussagen über den Betroffenen (persönlicher Regelungsbereich), die festgestellten Besteuerungsgrundlagen (sachlicher Regelungsbereich) und den Zeitraum, für den die Feststellung gelten soll (zeitlicher Regelungsbereich), enthalten.[1]
  • § 162 AO (Schätzung): Bei Vorliegen der Voraussetzungen können die gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen auch geschätzt werden.
  • §§ 164, 165 AO (Vorbehalt der Nachprüfung, Vorläufigkeit): Der gesonderte Feststellungsbescheid kann unter Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergehen.
  • §§ 169171 AO (Festsetzungsfrist): Gesonderte Feststellungen unterliegen einer eigenen Feststellungsfrist; Sonderregelungen hierzu sind in Abs. 2–4 enthalten (Rz. 27ff.). Aus der "sinngemäßen" Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsfrist wird geschlossen, dass die Feststellungsfrist allen Beteiligten gegenüber gewahrt ist, wenn der Bescheid nur einem Beteiligten bekanntgegeben wird.[2] Dementsprechend soll die Festsetzungsfrist allen Beteiligten gegenüber gehemmt sein, wenn nur ein einziger Beteiligter Einspruch eingelegt hat.[3] Das ist m. E. unrichtig. Zwar ist der Feststellungsbescheid mit der Bekanntgabe an einen Beteiligten wirksam[4], aber nur diesem Beteiligten gegenüber. Ein den anderen Beteiligten gegenüber nicht wirksamer Bescheid kann ihnen gegenüber nicht die Feststellungsfrist wahren. Die Feststellungsfrist wird ihnen gegenüber nur gewahrt, wenn die Bekanntgabe an sie noch innerhalb der Feststellungsfrist erfolgt.[5] Zur Verlängerung der Festsetzungsfrist von 4 auf 5 bzw. 10 Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung bzw. Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 S. 1 AO vgl. Rz. 9.
  • §§ 172177 AO (Durchbrechung der Bestandskraft): Gesonderte Feststellungen können nur entsprechend §§ 172ff. AO aufgehoben oder geändert, nicht nach §§ 130, 131 AO zurückgenommen oder widerrufen werden. Zur Frage der "höheren oder niedrigeren Steuer" bei der Anwendung des § 173 AO siehe Rz. 5.
  • §§ 193207 AO (Außenprüfung einschl. verbindlicher Zusage).
  • § 208 AO (Steuerfahndung).
 

Rz. 4

Für die Adressierung des Feststellungsbescheids gilt § 122 AO.[6] Ein einheitlicher Feststellungsbescheid ist an die Gesellschafter, nicht an die Personengesellschaft, zu adressieren, und zwar auch, wenn es sich um eine ausländische Personengesellschaft bzw. ausländische Gesellschafter handelt. Bei einer Adressierung an die Personengesellschaft ist der falsche Inhaltsadressat benannt. Dabei handelt es sich nicht nur um einen Bekanntgabefehler, sondern um eine Feststellung gegenüber der falschen Person. Das macht den Feststellungsbescheid nichtig, nicht nur anfechtbar. Eine Heilung, etwa in der Einspruchsentscheidung, ist nicht möglich.[7] Eine Ausnahme besteht nur bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften, wenn also eine Personengesellschaft als Gesellschafter an einer Personengesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall ist die Personengesellschaft, die an der Unter-Personengesellschaft beteiligt ist, Beteiligte des Feststellungsverfa...

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