Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 175 Änderung von Steuerbescheid ... / 3.3 Rechtsfolgen

3.3.1 Erlass, Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung

Rz. 150

Rechtsfolge des Eintritts eines Ereignisses mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit ist, dass die Steuerfestsetzung erlassen, geändert oder aufgehoben werden muss. Nach dem Wortlaut des Gesetzes "ist" die Steuerfestsetzung zu ändern oder aufzuheben. Das Gesetz enthält also eine unbedingte Verpflichtung der Finanzbehörde zur Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses; ein Ermessen steht der Finanzbehörde nicht zu.^[1] Die Regelung, dass eine Steuerfestsetzung auch (erstmals) erlassen werden kann, beinhaltet zwar keine Regelung zur Durchbrechung der Bestandskraft, ist jedoch praktisch bedeutsam durch den (späteren) Beginn der Festsetzungsfrist (Rz. 164).

Rz. 151

Wird die Steuerfestsetzung geändert, handelt es sich um eine punktuelle Änderung, d. h., es dürfen nur diejenigen Besteuerungsgrundlagen geändert werden, auf die sich das rückwirkende Ereignis auswirkt. Es dürfen aber alle steuerlichen Folgen aus dem durch das rückwirkende Ereignis geänderten Sachverhalt neu beurteilt werden. War bei der steuerlichen Behandlung des ursprünglichen Sachverhalts ein Rechtsfehler unterlaufen, kann dieser korrigiert werden. Bei der steuerlichen Würdigung des veränderten Sachverhalts muss nicht etwa der ursprüngliche Rechtsfehler übernommen werden.^[2]

Rz. 152

Die übrigen Besteuerungsgrundlagen sind unverändert zu übernehmen. Sonstige Tatsachen- oder Rechtsfehler, für die kein Änderungstatbestand erfüllt ist, können nur im Rahmen des § 177 AO berücksichtigt werden. Das betrifft bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten auch Besteuerungsgrundlagen des anderen Ehegatten. Insoweit können keine Änderungen vorgenommen werden, auch wenn das bei dem einen Ehegatten eingetretene rückwirkende Ereignis Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlagen des anderen Ehegatten hat, wie dies bei dem Abzug von Versicherungsbeiträgen als Sonderausgaben der Fall sein kann. Die Sonderausgaben sind bei jedem Ehegatten gesondert zu ermitteln und bilden daher jeweils einen anderen Sachverhalt, sodass das rückwirkende Ereignis des einen Sachverhalts kein rückwirkendes Ereignis für den anderen Sachverhalt bildet.^[3]

Rz. 153

Da die Festsetzungsfrist für die Änderung oder Aufhebung erst mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres beginnt, in dem das Ereignis eintritt (Rz. 164), kann eine Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung noch lange Zeit nach dem betreffenden Veranlagungszeitraum erfolgen, z. B. wenn der Stpfl. in langwierige zivilrechtliche Rechtsstreitigkeiten verwickelt ist, deren Ausgang ein "rückwirkendes Ereignis" begründet (Rz. 86ff.). Angesichts der unbedingten Verpflichtung der Finanzbehörde zur steuerlichen Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses liegt es in der Verantwortungssphäre des FA, wenn die Steuerakten wegen Ablaufs der Aufbewahrungsfristen vernichtet werden und daher der zu ändernde Steuerbescheid nicht mehr bekannt ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn dem FA bekannt ist, dass, z. B. infolge von Rechtsstreitigkeiten über die Höhe des Kaufpreises bei einer Betriebsveräußerung, ein rückwirkendes Ereignis eintreten kann. Insoweit trägt die Finanzbehörde die objektive Beweislast, da es in ihrer Verantwortungssphäre lag, die Akten so lange aufzubewahren, wie sie erkennbar noch steuerlich von Bedeutung sein können.^[4]

[1] BFH v. 28.11.2007, X R 11/07, BStBl II 2008, 335, BFH/NV 2008, 633.

[2] BFH v. 23.11.2000, IV R 85/99, BStBl II 2001, 122, BFH/NV 2001, 362.

[3] BFH v. 14.10.2009, X R 14/08, BStBl II 2010, 533, BFH/NV 2010, 489.

[4] BFH v. 28.11.2007, X R 11/07, BStBl II 2008, 335, BFH/NV 2008, 633 zu § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO.

3.3.2 Ablauf der Festsetzungsfrist

Rz. 154

Auch in den Fällen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist die erstmalige Steuerfestsetzung, Änderung oder Aufhebung einer Steuerfestsetzung nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig. Die Festsetzungsfrist beginnt jedoch, abweichend von § 170 Abs. 1 AO, erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt. Es handelt sich um eine von § 170 AO abweichende Regelung zum Beginn der Festsetzungsfrist. Nach Eintritt des Ereignisses steht ein voller Verjährungszeitraum von 4 Jahren zur Verfügung, dieses Ereignis durch Erlass, Änderung oder Aufhebung von Steuerbescheiden steuerlich zu berücksichtigen. Diese Vorschrift hat auch Bedeutung für den erstmaligen Erlass eines Steuerbescheids; auch für die erstmalige Steuerfestsetzung wird der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben.

Rz. 155

Nach der Rechtsprechung ^[1] beginnt die Festsetzungsfrist bei jedem rückwirkenden Ereignis neu zu laufen, auch wenn jedes den gleichen Veranlagungszeitraum betrifft. Besteht etwa bei der InvZul eine Verbleibensfrist für das Wirtschaftsgut von drei Jahren und wird diese Voraussetzung für jedes der drei Jahre nicht eingehalten, beginnt die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO mit dem Ende jedes der drei Jahre neu zu laufen, sodass sich die endgültige Festsetzungsfrist nach der mit dem Ende des letzten der drei Jahre beginnenden Festsetzungsfrist ermittelt. M. E. ist dem nicht zu folgen. Der Tat...