Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 172 Aufhebung und Änderung von ... / 3.1.1 Tatbestand

Rz. 18

Hinsichtlich anderer Abgaben als Zölle und Verbrauchsteuern können Bescheide nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO aufgehoben und geändert werden, wenn und soweit der Stpfl. zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Erfasst werden alle Steuerbescheide sowie Verwaltungsakte, die wie Steuerbescheide behandelt werden.^[1] Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zugunsten des Stpfl. kann auch noch im Einspruchs- oder Klageverfahren erfolgen. Damit besteht die Möglichkeit, der Beschwer des Stpfl. auf einem verfahrensrechtlich einfachen Weg (Abhilfebescheid – keine Einspruchsentscheidung, kein Urteil) abzuhelfen. Dies ist durch Gesetz v. 22.12.1999^[2] für alle bei Inkrafttreten des Gesetzes am 30.12.1999 offenen Fälle ausdrücklich ausgesprochen worden. Allerdings ergibt sich diese Rechtsfolge bereits aus § 132 AO^[3]; wenn dort bestimmt ist, dass die Vorschriften über Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten auch während eines Einspruchsverfahrens und während eines finanzgerichtlichen Verfahrens anwendbar sind, ist damit auch § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO in Bezug genommen. Die ausdrückliche Regelung durch Gesetz v. 22.12.1999 ist daher überflüssig.^[4]

Rz. 19

Zu der Frage, ob § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO auch auf Einspruchsentscheidungen anwendbar ist, Rz. 101ff.

Rz. 20

Zustimmen bzw. den Antrag stellen muss der Stpfl. als der am Verfahren Beteiligte. Sind von dem Steuerbescheid mehrere betroffen (zusammengefasste Steuerbescheide, z. B. bei Ehegatten), müssen alle Betroffenen ihre Zustimmung erklären.^[5] Bei einheitlichen und gesonderten Feststellungen müssen diejenigen Personen zustimmen, die nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO einspruchsbefugt sind (Geschäftsführer). Sind solche Personen nicht vorhanden, müssen alle nach § 352 Abs. 1 Nr. 2 AO einspruchsbefugten Personen zustimmen. Die übrigen einspruchsbefugten Personen^[6] brauchen nicht zuzustimmen. Zwar wäre es systematisch richtiger, auch diesen Personen ein Zustimmungsrecht zu geben und das Zustimmungsrecht daher vollständig an die Einspruchsbefugnis zu koppeln; dann wäre bei einheitlichen Feststellungen mit einer Mehrheit von Beteiligten das Änderungsverfahren aber praktisch nicht mehr handhabbar. Die Rechte dieser Personen werden dadurch gewahrt, dass sie gegen den Änderungsbescheid Einspruch einlegen können.

Rz. 20a

Beteiligte, die nach § 352 AO kein Einspruchsrecht haben, brauchen auch nicht zuzustimmen bzw. können den Änderungsantrag nicht stellen. § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO knüpft die Änderungsmöglichkeit an die Einspruchsfrist; die Änderung soll einen Einspruch überflüssig machen. Daher sind nicht einspruchsberechtigte Personen auch nicht zustimmungsbefugt.^[7]

Rz. 20b

Personen, die im Einspruchs- oder Klageverfahren notwendig hinzugezogen werden müssen, müssen bei einer schlichten Änderung im Einspruchs- oder Klageverfahren ebenfalls nicht zustimmen. Ihre Rechte werden durch Klagemöglichkeit gegen den Änderungsbescheid bzw. im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 68 FGO gewahrt.^[8]

Rz. 21

Die Zustimmung bzw. der Antrag des Stpfl. ist eine verwaltungsrechtliche Willenserklärung, auf die die Vorschriften des BGB entsprechend anwendbar sind. Grundsätzlich gelten für Zustimmung und Antrag die gleichen Voraussetzungen. Ergänzend genügt auch eine nachträgliche Genehmigung durch den Stpfl., bei Änderung zu seinen Gunsten aber nur, wenn die Genehmigung vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist erklärt worden ist.^[9]

Rz. 21a

Nach § 183 BGB kann die Zustimmung daher frei widerrufen werden, solange der Änderungsbescheid noch nicht erlassen ist; nach Erlass des Bescheids ist sie unwiderruflich.^[10] Die grundsätzliche Unwiderruflichkeit von verwaltungsrechtlichen Willenserklärungen beruht darauf, dass dem Verwaltungsverfahren nicht durch Widerruf des Antrags der Boden entzogen werden soll. Wenn aber noch kein Änderungsbescheid ergangen ist, ist dies unproblematisch. Daher bestehen keine Bedenken, den Widerruf bis zum Erlass des Änderungsbescheids zuzulassen.

Rz. 21b

Die Zustimmung (der Antrag) kann auch formlos, mündlich oder durch konkludentes Handeln erklärt (gestellt) werden.^[11] Auch Erklärungen in der Schlussbesprechung einer Außenprüfung können eine Zustimmung bzw. einen Antrag darstellen, wenn nach den Umständen des Einzelfalls angenommen werden kann, dass der Stpfl. eine entsprechende Willenserklärung abgeben wollte. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn der Stpfl. steuerlich beraten war.^[12]

Rz. 21c

Die Willenserklärung des Stpfl. muss erkennen lassen, dass er eine Änderung der Steuerfestsetzung wünscht. Die bloße Einreichung einer geänderten Steuererklärung reicht hierfür nicht aus. Auch die Anzeige nach § 153 AO ist kein Antrag bzw. keine Zustimmung zu der Änderung. Durch die Abgabe der Steuererklärung bzw. der Anzeige erfüllt der Stpfl. nur eine ihm gesetzlich auferlegte Pflicht, erklärt aber dadurch nicht seinen Wunsch auf eine Änderung der Steuerfestsetzung.^[13] Nach der Rechtsprechung liegt in der Einreichung einer Steuererklärung nach eine...