Rz. 15

Voraussetzung für die Anwendung des § 165 Abs. 1 S. 1 AO ist, dass ungewiss ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für das Entstehen einer Steuer eingetreten sind. Die Ungewissheit muss sich darauf beziehen, ob in dem maßgeblichen Vz der steuerpflichtige Tatbestand verwirklicht worden und daher für diesen Vz eine Steuer entstanden ist. Ist dagegen ungewiss, ob ein für den Steuertatbestand erforderliches Merkmal in der Zukunft verwirklicht werden oder ob ein solches Merkmal in der Zukunft mit Rückwirkung auf den fraglichen Vz wegfallen wird, hat dies noch keine Auswirkung auf das Bestehen oder Nichtbestehen des Steueranspruchs in dem fraglichen Vz. Eine Ungewissheit über die Erfüllung des Steuertatbestands besteht daher aus der Sicht des maßgeblichen Vz nicht. In diesem Fall ist nicht ungewiss, ob in der Vergangenheit eine Steuer entstanden ist, sondern, ob sie in Zukunft entstehen oder wegfallen wird. Das ist kein Fall des § 165 AO. Gegenwärtig ist der Tatbestand verwirklicht oder noch nicht verwirklicht. Es darf daher keine vorläufige Steuerfestsetzung erfolgen.[1] Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen der Tatbestand in dem fraglichen Vz verwirklicht ist, sich dies aber erst mithilfe von in den folgenden Jahren eintretenden Indizien feststellen lässt.[2]

 

Rz. 15a

Die Ungewissheit muss sich auf die Voraussetzungen der Steuerschuld beziehen. Voraussetzungen der Steuerschuld sind bei § 165 Abs. 1 S. 1 AO die Besteuerungsgrundlagen. Es muss also ungewiss sein, ob der Stpfl. die Besteuerungsgrundlagen verwirklicht hat. Damit werden alle Lebenssachverhalte erfasst, die für die Festsetzung der Steuer von Bedeutung sein können. Die Ungewissheit kann sich also auf die gesamte Tatbestandsverwirklichung des steuerlichen Tatbestands beziehen; es kann sich auch um Ungewissheit hinsichtlich präjudizieller Rechtsverhältnisse handeln.[3] Beruht die Ungewissheit darauf, dass das Bestehen oder Nichtbestehen eines (zivilrechtlichen, verwaltungsrechtlichen) Rechtsverhältnisses zwischen den Parteien streitig ist und hierüber ein Gerichtsverfahren schwebt, kann die Steuerfestsetzung vorläufig erfolgen. Die Vorläufigkeit nach Abs. 1 bezieht sich immer auf die Verwirklichung von Besteuerungsgrundlagen und damit auf den einzelnen Steuerfall. Unsicherheit hinsichtlich der Anwendung oder des auszulegenden Rechts, die Auswirkung auf mehrere Stpfl. hat, z. B. bei Musterverfahren, wird in den Tatbeständen des Abs. 1 S. 2 geregelt.

 

Rz. 16

Unter Ungewissheit ist die subjektive Ungewissheit der Finanzbehörde z. Zt. der Steuerfestsetzung zu verstehen. Diese tatsächliche Ungewissheit darf z. Zt. der Steuerfestsetzung überhaupt nicht oder nur unter unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten zu beseitigen sein.[4] Hierzu gehören auch Fälle, in denen die Voraussetzungen der Steuer erst durch Beurteilung eines längeren Zeitraums festgestellt werden können, z. B. die Gewinnerzielungsabsicht, wenn Liebhaberei infrage steht[5], oder beim gewerblichen Grundstückshandel, wenn noch nicht feststeht, ob die 3-Objekt-Grenze überschritten wird.[6]

 

Rz. 17

Weitergehend nimmt die ältere Rechtsprechung[7] keine Pflicht der Finanzbehörde an, die Ungewissheit mit zumutbaren Anstrengungen zu beseitigen. Das ist nicht zutreffend, da § 165 AO die Finanzbehörde nicht von der Aufklärungspflicht nach § 88 AO entbindet. Die Finanzbehörde muss im Rahmen des Zumutbaren Ermittlungen anstellen, bevor sie eine vorläufige Steuerfestsetzung erlassen kann.[8] Stellt die Finanzbehörde solche zumutbaren Ermittlungen nicht an, ist der Vorläufigkeitsvermerk rechtswidrig und auf Einspruch bzw. Klage des Stpfl. aufzuheben.[9] Unterlässt der Stpfl. dagegen die Anfechtung, wird der Bescheid mit dem Vorläufigkeitsvermerk bestandskräftig; bei einer späteren Änderung kann sich der Stpfl. dann nicht mehr auf die Rechtswidrigkeit der Vorläufigkeit berufen.[10]

 

Rz. 18

Die Feststellung, ob Besteuerungsgrundlagen in einem bestimmten Vz verwirklicht worden sind oder nicht, kann es erfordern, auch die Entwicklung in den folgenden Jahren einzubeziehen. Es sind dies die Fälle des gewerblichen Grundstückshandels, für den auf die Zahl der veräußerten Objekte in einem bestimmten Zeitraum abzustellen ist, und diejenigen Fälle, bei denen es auf innere Tatsachen ankommt, die nur durch Indizien über einen bestimmten Zeitraum festgestellt werden können, wie die Gewinn- und Einkunftserzielungsabsicht oder eine Vermietungsabsicht. Wenn im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch nicht sicher beurteilt werden kann, ob diese Tatbestände erfüllt sind, kann die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO vorläufig erfolgen. Dabei handelt es sich nicht darum, dass in den folgenden Jahren eingetretene Besteuerungsgrundlagen rückwirkend in dem Vz berücksichtigt werden. Vielmehr werden später verwirklichte Indizien herangezogen, um das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatbestandsmerkmalen im Vz beurteilen zu können.

 

Rz. 19

Knüpft der Steuertatbestand an eine innere Tatsache an (z. B. Gewinn- oder Eink...

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