1 Allgemeines

1.1 Einordnung der Vorschrift

 

Rz. 1

§ 147 AO ist eine besondere Ordnungsvorschrift für die Aufbewahrung von Buchführungs- und Aufzeichnungsunterlagen. Die entsprechende Vorgängerbestimmung war § 162 Abs. 8 und 9 RAO.[1] Die Pflicht zur Aufbewahrung ist notwendiger Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht[2], da anderenfalls deren Zweck, einen Überblick über die Geschäftsvorfälle, die Ertrags- und Vermögenslage auch für die Besteuerung zu geben[3], nicht verwirklicht werden und eine Überprüfung auf die Richtigkeit und Vollständigkeit nicht stattfinden kann. Im Einzelnen sind in § 147 AO normiert die aufzubewahrenden Unterlagen[4], das Recht zur Aufbewahrung auf Datenträgern[5], die Aufbewahrungsfristen[6], der Beginn der Aufbewahrungsfrist[7], die Pflicht zur Lesbarmachung bei Speicherung auf Datenträgern[8] sowie das Zugriffsrecht der Finanzverwaltung bei EDV-Buchführung.[9] Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016[10] wurde zudem eine Duldungspflicht für Dritte im Hinblick auf einen Datenzugriff eingeführt, wenn diese Dritten in die Aufbewahrung von Daten involviert sind.[11] Durch das Zweite Bürokratieentlastungsgesetz v. 30.3.2017 wurde die Aufbewahrungsfrist für Lieferscheine, die keine Rechnungen sind, neu geregelt.[12]

Durch das Dritte Bürokratieentlastungsgesetz v. 22.11.2019 wurde eine gewisse Erleichterung bei Wechsel des Datenverarbeitungssystems gem. § 147 Abs. 6 S. 5 AO geschaffen.[13]

 

Rz. 2

§ 147 AO begründet eine selbstständige steuerliche Aufbewahrungspflicht, unabhängig davon, ob sich bereits aus anderen Bestimmungen[14] eine Aufbewahrungspflicht ergibt.[15] Der Umfang der Aufbewahrungspflicht orientiert sich stets am Umfang der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht, wobei die Verhältnisse des jeweiligen Unternehmens und der Branche zu berücksichtigen sind.[16] Für den Bereich des Handelsrechts ist stets die Aufbewahrungspflicht nach § 257 HGB zu beachten, die ähnlich ausgestaltet ist, aber eine andere Zielrichtung hat.[17] Erhebliche Bedeutung für die Auslegung des § 147 AO aus der Sicht der Finanzverwaltung kommt den Grundsätzen zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff – GoBD v. 14.11.2014 zu.[18] Diese haben seit 1.1.2015 die steuerlichen Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) v. 7.11.1995[19] sowie die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) v. 16.7.2001, BStBl I 2001, 415 ersetzt. Die GoBD wurden unter dem Datum 28.11.2019 neu veröffentlicht.[20] Die neue Fassung beinhaltet hierbei einige Anpassungen an die technische Entwicklung.

[1] Trzaskalik, in HHSp, AO/FGO, § 147 AO Rz. 1.
[2] Vgl. AEAO, zu § 147 Nr. 1; BFH v. 26.2.2004, XI R 25/02, BFH/NV 2004, 858, BStBl II 2004, 599: akzessorische Pflicht, die die Aufzeichnungspflicht voraussetzt; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl. 2018, § 147 Rz. 1.
[10] BGBl I 2016, 3152,
[12] Zweites Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Zweites Bürokratieentlastungsgesetz) v. 30.6.2017, BGBl I 2017, 2143.
[13] Drittes Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie v. 22.11.2019, BGBl I 2019, 1746.
[14] S. z. B. § 140 AO i. V. m. § 257 HGB; s. z. B. Rz. 3, 4.
[15] Sauer, in Gosch, AO/FGO, § 147 AO Rz. 2, 4, 5; a. A. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 1; Trzaskalik, in HHSp, AO/FGO, § 147 AO Rz. 10, die davon ausgehen, dass die Aufbewahrungspflicht akzessorisch zur Buchführungspflicht ist.
[16] BFH v. 30.6.1965, VI 248/64, HFR 1965, 537.
[17] Störk/Philipps, in Beck’scher Bilanzkommentar, 12. Aufl. 2020, § 257 HGB Rz. 1ff.; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 3.
[18] BMF v. 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450; kritisch hierzu Goldshteyn/Thelen, DStR 2015, 326.
[19] BStBl I 1995, 738.

1.2 Aufbewahrungspflichtige

 

Rz. 3

Da die Aufbewahrungspflicht Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht ist (Rz. 1), ist der Personenkreis der Aufbewahrungspflichtigen zunächst identisch mit dem Kreis der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtigen.[1] Darüber hinaus gelten nach § 146 Abs. 6 AO die Ordnungsvorschriften, einschließlich derjenigen hinsichtlich der Aufbewahrung, auch für diejenigen, die freiwillig Bücher führen.[2]

 

Rz. 4

Freiberufler, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, müssen zur Ermittlung des Betriebsvermögens die allgemeinen Regeln der kaufmännischen Buchführung befolgen.[3] Hierzu gehört auch die Aufbewahrung der Unterlagen nach den Regelungen des § 147 AO. Bei der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG folgt aus dem Gesetz notwendig eine Aufzeichnungspflicht hinsichtlich der Betriebseinnahmen und der Betriebsausg...

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