Rz. 26

Auch § 146 Abs. 4 AO konkretisiert den Grundsatz der Übersichtlichkeit.[1] Buchungen oder Aufzeichnungen dürfen nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.[2] Für das Handelsrecht ergibt sich dieser Grundsatz aus § 239 Abs. 3 HGB. Bei einer manuellen Buchung oder Aufzeichnung sind demgemäß Radierungen, Durchstreichungen oder Rasuren, ebenso wie unausgefüllte Zwischenräume[3] nicht statthaft. Auch nachträgliche Einschiebungen dürfen nicht vorgenommen werden. Fehlerhafte Buchungen sind durch erkenntliche Korrekturbuchungen zu berichtigen. Jede gleichwohl vorgenommene Veränderung der ursprünglichen Eintragungen ist als solche in jedem Fall kenntlich zu machen, wozu nach § 146 Abs. 4 S. 2 AO auch gehört, dass der Zeitpunkt der Veränderung festgehalten wird.

 

Rz. 27

Aus dem Verbot der nachträglichen Veränderung folgt, dass bei Buchungen oder Aufzeichnungen auf Datenträgern Löschungen nicht statthaft sind. Die Datenträger müssen gegen nachträgliche Einschiebungen, Veränderungen oder Löschungen gesichert werden.[4] Dies schließt allerdings das Überspielen von Daten auf andere Datenträger nicht aus. Bei diesem Überspielen darf insoweit auch ein anderes System oder eine andere Darstellungsform gewählt werden, wenn hierdurch die Übersichtlichkeit nicht beeinträchtigt wird. Unzulässig ist insbesondere der Einsatz einer Manipulationssoftware. Stellt das FA die Installation einer solchen Software fest, die vor allem bei Kassensystemen eingesetzt werden kann, kann das FA die Buchführung insgesamt nach § 158 AO verwerfen.[5]

[2] GoBD Rz. 58ff.
[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 58; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 146 Rz. 101.
[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 60; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 146 Rz. 102; Koenig/Haselmann, AO, 4. Aufl. 2021, § 146 Rz. 45f.
[5] Klein/Rätke, AO, 16. Aufl. 2022, § 146 Rz. 102.

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