Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138e Kennzeichen grenzüberschre ... / 3.3 Gestaltungen mit einer intransparenten Kette, Abs. 2 Nr. 3

Rz. 141

Nach § 138e Abs. 2 Nr. 3 AO führen Gestaltungen mit einer intransparenten Kette zu einem Kennzeichen. Damit eine intransparente Kette vorliegt, müssen die Voraussetzungen der Buchstaben a und b kumulativ erfüllt sein und zusätzlich die Identität der wirtschaftlich Beteiligten verschleiert werden.^[1] Die Vorschrift enthält in Buchst. a) und b) zwei Voraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen, da sie durch das Wort "und" verbunden sind. Als dritte Voraussetzung kommt hinzu, dass dadurch eine "intransparente Kette" entstehen muss. Für die Annahme eines Kennzeichens müssen alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Regelungsgrund ist, sicherzustellen, dass der tatsächliche rechtlich oder wirtschaftlich Berechtigte identifizierbar ist bzw., wenn dies nicht der Fall ist, der Finanzverwaltung Hinweise für die weitere Prüfung zu geben. Die Vorschrift ähnelt in ihrer Zielrichtung § 160 AO. Die Formulierungen der Buchst. a und b sind jedoch z. T. missglückt. BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, enthält zu den Tatbeständen in Buchst. a und b keine Ausführungen.

Rz. 142

Das Kennzeichen betrifft Gestaltungen, bei denen der rechtliche Eigentümer oder wirtschaftlich Berechtigte Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen zwischen sich und den wirtschaftlichen Erfolg einschaltet, und dadurch verborgen wird, wem der wirtschaftliche Erfolg zuzurechnen ist. Es ist nicht erforderlich, dass es Zweck oder Hauptzweck der Gestaltung ist, dass der wirtschaftliche Eigentümer verborgen wird.^[2] Es genügt daher, wenn dieses Verbergen objektiv Folge der Gestaltung ist. Maßgebend ist, dass die wirtschaftlich Berechtigten für die zuständige Finanzbehörde nicht identifizierbar gemacht werden. Betroffen sind alle Rechtsformen, einschließlich Stiftungen, Vermögensmassen und Trusts.^[3]

Rz. 143

In Anhang IV Teil II D Nr. 2 der Richtlinie v. 25.5.2018 (a. a. O.) wird entgegen der deutschen Gesetzesfassung der Begriff des "wirtschaftlichen Eigentümers" verwendet, der sich nach deutscher Auffassung nur auf Vermögensgegenstände bezieht. Der Begriff des "Berechtigten" erfasst darüber hinaus auch Fälle, in denen es nicht, wie bei dem "wirtschaftlichen Eigentümer" um Vermögensgegenstände geht, z. B. schuldrechtliche Verträge über Dienstleistungen oder andere Leistungen. Eine Abweichung des § 138e Abs. 2 Nr. 3 AO von der Richtlinie v. 25.5.2018, a. a. O., liegt jedoch nicht vor. Die Richtlinie bezieht sich für den Begriff des "wirtschaftlichen Eigentümers" auf die Geldwäscherichtlinie,^[4] die nur diesen Begriff kennt, in der Definition des wirtschaftlichen Eigentümers aber auch Fälle einbezieht, die nach deutschem Recht unter den Begriff des "Berechtigten" fallen. Da § 138e Abs. 2 Nr. 3 AO sich im letzten Satzteil für die Definition des "wirtschaftlich Berechtigten" auf § 3 des Geldwäschegesetzes^[5] bezieht, das die Geldwäscherichtlinie umsetzt, bezieht der Begriff des "wirtschaftlichen Eigentümers" bei europarechtskonformer Auslegung auch den "wirtschaftlich Berechtigten" ein.

Rz. 144

Die Vorschrift erfasst rechtliche Eigentümer und wirtschaftlich Berechtigte. Wirtschaftlicher Berechtigter ist diejenige Person, der der wirtschaftliche Erfolg nach den einschlägigen Steuergesetzen zuzurechnen ist. Unklar ist jedoch, nach welcher Rechtsordnung sich der Begriff des rechtlichen Eigentümers richtet. Da in die Gestaltung jedenfalls zwei, i. d. R. aber auch mehr Rechtsordnungen einbezogen sind, können sich diese Begriffe nach dem Recht jedes dieser Rechtsordnungen richten. Aus der Sicht des § 138e AO, der eine Mitteilung an die deutschen Steuerbehörden regelt, wird es aus praktischen Gründen auf die deutsche Rechtsordnung ankommen. Allerdings kann ein Verbergen des tatsächlichen rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümers auch dadurch erfolgen, dass eine Kette über mehrere einander hinsichtlich der Zurechnung widersprechende Rechtsordnungen gebildet wird. Auch in diesem Fall ist der Tatbestand der Nr. 3 erfüllt. Für den Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers/Berechtigten entsteht diese Frage nicht, da dieser Begriff durch den Verweis auf § 3 GwG definiert ist. Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers/wirtschaftlich Berechtigten wird daher auf Rz. 154 verwiesen.

Rz. 145

Die Gestaltung muss darin bestehen, dass das Verbergen des rechtlichen und/oder wirtschaftlichen Eigentümers bzw. Berechtigten dadurch erfolgt, dass eine Kette durch Einbeziehung von Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen erfolgt. "Personen" können Personen jeder Rechtsform sein, also Körperschaften, Personengesellschaften und natürliche Personen; die letzteren werden i. d. R. Strohmänner oder Treuhänder sein. "Rechtsvereinbarungen" sind Verträge, die den wahren Eigentümer verdecken. Es dürfte sich i. d. R. um Scheingeschäfte i. S. d. § 41 Abs. 2 AO handeln. Was unter dem Begriff der "Strukturen" zu verstehen ist, ist unklar. Strukturen werden durch die Einbeziehung von Personen oder Rechtsvereinbarungen geschaffen. Insoweit ha...