Rz. 60
Als weiteres Kriterium dafür, dass eine grenzüberschreitende Gestaltung vorliegt, stellt § 138d Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Ansässigkeit der Beteiligten ab. Es dürfen nicht alle Beteiligten in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig sein. Nicht erfasst ist damit zunächst der Fall, dass es nur einen an der Gestaltung Beteiligten gibt.[1] Dabei kommt es nur auf die an der Steuergestaltung Beteiligten an. Der Beteiligte ist dabei nicht mit dem Nutzer gleichzusetzen; andernfalls hätte der Gesetzgeber nicht vom "Beteiligten", sondern vom "Nutzer" gesprochen. Allerdings ist ein Nutzer einer Steuergestaltung auch immer gleichzeitig ein Beteiligter. Der Begriff des Beteiligten ist also weiter als der Begriff des Nutzers. Kein Beteiligter ist dagegen ein Intermediär gem. § 138d Abs. 1 AO.[2] Er ist zwar in der Gestaltung involviert, aber nur in beratender Tätigkeit und nicht in der umgesetzten Struktur an sich.
Rz. 61
Welche Personen als Beteiligte an einer Steuergestaltung anzusehen sind, wird vom Gesetz nicht definiert. § 138d Abs. 7 AO enthält insofern nur eine Einschränkung bezogen auf Intermediäre. Zunächst stellt sich die Frage, woran die Beteiligung bestehen muss, damit ein "Beteiligter" i. d. S. vorliegt. Infrage kommt die Beteiligung an dem aktiven Gestalten oder aber eine Involvierung an einer späteren Umsetzung in dem Sinne, dass sich für die Person der Sachverhalt ändert d. h. gestaltet wird.[3] Im letzteren Fall müsste auch eine fiktive Beteiligung ausreichen, wenn es tatsächlich nicht zur Umsetzung der Gestaltung kommt. Nicht ausreichend ist richtiger Weise, dass eine (konzerninterne) Zustimmung erteilt wird.[4] In der Zustimmung liegt keine Beteiligung an der Steuergestaltung. M.E. kann nicht gemeint sein, dass ein an der Gestaltung Beteiligter nur dann vorliegt, wenn die Gestaltung aktiv konzipiert wird. Dies wären in vielen Fällen einer oder mehrere Intermediäre; diese werden aber gerade in Abs. 7 ausgenommen. § 138d Abs. 2 lit. a und lit. b AO definieren, wann eine Steuergestaltung international ist. Dafür werden bestimmte grenzüberschreitende Fälle definiert. Für die Frage, ob eine Gestaltung in diesem Sinne "international" ist, kommt es aber nicht auf die Person an, die die Gestaltung entwickelt, sondern darauf, welche Personen von der Umsetzung betroffen sind. In diesem Sinne ist auch der Begriff "Beteiligter" auszulegen. Beteiligte sind daher m. E. alle Personen, die bei Umsetzung von der Gestaltung betroffen sind (z. B. ausländische Tochter- oder Schwestergesellschaften im Konzern). Es ist aber nicht erforderlich, dass zwischen Beteiligten ein Konzern- oder Abhängigkeitsverhältnis vorliegt. Beteiligter kann daher jede Person sein, sofern sie in die Steuergestaltung, wenn sie umgesetzt wird, involviert ist. Die Finanzverwaltung will außerdem Geschäfts- und Vertragspartner mit einbeziehen, wenn diese in die Steuergestaltung aktiv mit eingebunden sind.[5] Diese Aufzählung ist aber nicht abschließend. In Betracht kommen als Beteiligte auch Gesellschaften, die in einem Konzern übertragen werden im Rahmen der Gestaltung. Eberhardt spricht insofern von einem bloßen "Transaktionsobjekt".[6] Auch solche Transaktionsobjekte können m. E. Beteiligte i. d. S. sein.[7]
Rz. 62
Gleichzeitig soll es aber unerheblich sein, ob die Gestaltung dem Beteiligten bekannt ist. Dies ist m. E. widersprüchlich. Ein Beteiligter kann nur dann aktiv eingebunden sein, wenn ihm die Gestaltung auch bekannt ist. M. E. kommt es darauf an, ob der konkrete Vertrag bzw. das konkrete Geschäft, an dem der Vertragspartner oder Geschäftspartner beteiligt ist, Teil einer Steuergestaltung ist.
Rz. 63
Das Gesetz nimmt in § 138d Abs. 7 AO ausdrücklich Intermediäre von der Definition eines Beteiligten aus, wenn diese nur eine Tätigkeit i. S. d. Abs. 1 ausüben. Im Ergebnis sind daher Intermediäre dann nicht als Beteiligte anzusehen, wenn sie die fragliche Gestaltung nur für Dritte konzipiert haben, diese für Dritte organisieren oder zur Nutzung bereitstellen oder ihre Umsetzung durch Dritte verwalten. Für Nutzer gilt diese Ausnahme nicht; dies ist auch nicht notwendig. Sofern sie die Gestaltung für sich selbst konzipiert haben und damit gem. § 138d Abs. 6 AO den gleichen Regelungen wie Intermediäre unterliegen, sind sie nicht als Intermediär, sondern als Nutzer beteiligt. Dies ist z. B. der Fall, wenn die Person bei einer Transaktion o. ä., die in der Steuergestaltung vorkommt, Vertragspartner ist. Die Finanzverwaltung scheint den "bloßen" Beteiligten vom Nutzer danach abzugrenzen, ob die jeweilige Person einen steuerlichen Vorteil aus der Gestaltung zieht.
Rz. 64
Die Finanzverwaltung sieht auch Gesellschafter bzw. Gemeinschafter als Beteiligte an, wenn Nutzer einer Steuergestaltung eine Personengesellschaft bzw. eine Gemeinschaft ist.[8] Dabei soll kein aktives Tätigwerden erforderlich sein. Die Eigenschaft als Beteiligter soll sich vielmehr aus der Gesellschafterstellung selbst ergeben. Die Finanzverwaltung sieht einen Gesellschafter bzw. Gemeins...
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