Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG können deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die i.R. einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, fallen (BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, BStBl. II 2017, 1192 = ErbStB 2017, 362 [Günther]).

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt jedoch nicht vor, wenn die Wohnung dem Steuerpflichtigen nicht als Wohnung zur Verfügung steht, sondern von einem Dritten zu Wohnzwecken genutzt wird und der Steuerpflichtige sich dort nur gelegentlich besuchsweise aufhält (BFH v. 29.5.2018 – IX B 106/17, BFH/NV 2018, 951).

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 2 Abs. 6 EStG hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat (BMF v. 5.10.2000 – IV C 3 - S 2256 - 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Rz. 23 = EStB 2000, 388). Für eine Eigennutzung ist die unentgeltliche Überlassung von Teilen der Wohnung unschädlich, sofern die dem Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken verbleibenden Räume noch den Wohnungsbegriff erfüllen und ihm die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglichen. Eine steuerunschädliche Mitbenutzung durch nahe Angehörige auf Grund eines diesen vorbehaltenen lebenslangen dinglichen Wohnrechts zu eigenen Wohnzwecken liegt jedoch dann nicht mehr vor, wenn sich deren Nutzung auf eine eigenständige Wohnung i.S.d. BewG bezieht (BFH v. 3.9.2019 – IX R 8/18, BStBl. II 2020, 122 = EStB 2020, 49 [Formel]).

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die einem Angehörigen unentgeltlich überlassene Wohnung zeitweilig für wenige Nächte im Jahr als Zufluchtsmöglichkeit (mit-)nutzt, um einer wegen der Alkoholerkrankung des Ehepartners in der gemeinsamen Ehewohnung unerträglich gewordenen Situation zu entfliehen (BFH v. 21.5.2019 – IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227).

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken "im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren" (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG) ist gegeben, wenn das Gebäude in einem zusammenhängenden Zeitraum genutzt wird, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie – mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahres – voll auszufüllen (BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, BStBl. II 2017, 1192). Mit Entscheidung v. 3.9.2019 (BFH v. 3.9.2019 – IX R 10/19, BStBl. II 2020, 310 = EStB 2020, 169 [Meurer]) hat der BFH seine Gesetzesauslegung dahingehend präzisiert, als er eine kurzzeitige Vermietung der Immobilie im Veräußerungsjahr für unschädlich hält, wenn der Steuerpflichtige das Objekt – zusammenhängend – im Veräußerungsjahr zumindest an einem Tag, im Vorjahr durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung zumindest an einen Tag lang zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Die Finanzverwaltung folgt dieser Rspr. mit Schreiben des BMF v. 17.6.2020 – IV C 1 - S 2256/08/10006:006, BStBl. I 2020, 576, in dem darauf hingewiesen wird, dass es genügt, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut im Jahr der Veräußerung zumindest am 1.1., im Vorjahr der Veräußerung durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung mindestens am 31.12. zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

Beraterhinweis Der Erbe muss in derartigen Fällen als Gesamtrechtsnachfolger beachten, dass die Nutzung des Wirtschaftsguts zu eigenen Wohnzwecken durch den Erblasser als Rechtsvorgänger ihm zuzurechnen ist (BMF v. 5.10.2000 – IV C 3 - S 2256 - 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Rz. 26 = EStB 2000, 388).

 

Beispiel 2

C ist Eigentümer eines 2013 erworbenen und zunächst vermieteten Einfamilienhauses. Zum 1.7.2018 kündigt er seinem Mieter wegen Eigenbedarf und zieht zum 1.8.2018 in das Objekt ein, das er bis zu zum 1.2.2020 selbst nutzt. Ab 1.3.2020 vermietet er das Objekt wieder, am 1.4.2020 verstirbt C und wird von seiner Tochter D beerbt, die das Objekt zum 1.9.2020 an den Mieter veräußert.

Hier kommt die Veräußerungsgewinnbesteuerung des § 23 EStG nicht zum Tragen. Zunächst ist zu beachten, dass D als Gesamtrechtsnachfolgerin die Nutzung durch den Erblasser zuzurechnen ist. Da C das Grundstück vor der Veräußerung durch D in 2020 im Jahr vor der Veräußerung (2019) durchgehend und im Veräußerungsjahr (2020) sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung (2018) jeweils zeitweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, liegen bei D die Voraussetzungen für eine Ausnahme von der Gewinnbesteuerung nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vor.

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