Die Einlage eines Grundstücks in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder in das (Sonder- oder Gesamthands-)Betriebsvermögen einer Personengesellschaft ist keine Veräußerung. Gleichwohl fingiert § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die Einlage z.B. eines Grundstücks in das Betriebsvermögen als Veräußerung, wenn der Steuerpflichtige das in das Betriebsvermögen eingelegte Grundstück innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert.

Vor allem dieser Besteuerungstatbestand wird häufig übersehen, weil bei einer Veräußerung aus dem Betriebsvermögen heraus bereits die stillen Reserven aufgedeckt werden. Der Gesetzgeber will jedoch bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung auch den Teil der im Privatvermögen erzielten stillen Reserven abschöpfen, der auf die Zeit zwischen Anschaffung und Einlage entfällt. Entsprechend kann daher die Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks neben der Besteuerung der betrieblichen stillen Reserven auch noch die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 23 EStG auslösen.

Dies kann auch den Erben betreffen, der einen Betrieb erbt und nachfolgend ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück veräußert.

 

Beispiel 4

G erwirbt in 2012 ein unbebautes Grundstück für 150.000 EUR, legt es in 2015 in sein Betriebsvermögen zum Teilwert von 200.000 EUR ein und verstirbt in 2019. Sein Sohn H führt als Alleinerbe den Betrieb fort und veräußert in 2020 das Grundstück für 300.000 EUR.

H muss in 2020 im ersten Schritt aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks die Differenz zwischen dem Einlagewert (= Buchwert) von 200.000 EUR und dem Veräußerungspreis von 300.000 EUR und somit 100.000 EUR als betrieblichen Ertrag versteuern.

Im zweiten Schritt löst die Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach der (privaten) Anschaffung des Grundstücks durch den Erblasser G jedoch noch einen weiteren eigenen Besteuerungstatbestand aus, indem die Einlage in 2015 mit 200.000 EUR als Veräußerung fingiert wird und damit – nach Verrechnung mit den ursprünglichen Anschaffungskosten i.H.v. 150.000 EUR – zusätzlich zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG i.H.v. 50.000 EUR führt. Diesen privaten Veräußerungsgewinn hat H jedoch nicht im Einlagejahr 2015, sondern erst in 2020 als dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem der Veräußerungspreis zufließt (BMF v. 5.10.2000 – IV C 3 - S 2256 - 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Rz. 36 = EStB 2000, 388).

Beraterhinweis Vorsicht ist auch immer dann angebracht, wenn ein in das Betriebsvermögen eingelegtes Grundstück wieder entnommen und nachfolgend aus dem Privatvermögen heraus veräußert wird. Denn als Anschaffung gilt die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch Entnahme (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG).

 

Beispiel 5

K erwirbt in 2007 ein unbebautes Grundstück für 180.000 EUR, legt es in 2010 in sein Betriebsvermögen zum Teilwert von 220.000 EUR ein, entnimmt es in 2015 zum Teilwert von 250.000 EUR, verstirbt in 2018, wird von seiner Tochter L beerbt, die das Grundstück in 2020 für 280.000 EUR veräußert.

Die Entnahme in 2015 durch Erblasser K führt zur Aufdeckung der stillen Reserven im betrieblichen Bereich i.H.v. 30.000 EUR, löst jedoch bezogen auf § 23 EStG zunächst keine Steuerfolgen aus.

Allerdings liegt nun eine fiktive Anschaffung infolge der Entnahme vor (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG), so dass ein neuer Zehn-Jahres-Zeitraum der Steuerverhaftung in Gang gesetzt wird. Wird nun das 2015 privatisierte Grundstück in 2020 durch die Erbin L veräußert, hat dies zur Konsequenz, dass zwar der Zehn-Jahres-Zeitraum zwischen tatsächlicher Anschaffung (2007) und Veräußerung (2020) überschritten ist, hier aber die Anschaffungsfiktion infolge der Entnahme greift, die in 2015 einen neuen Zehn-Jahres-Zeitraum ausgelöst hat. Der in 2020 zu versteuernde private Veräußerungsgewinn beträgt daher 280.000 EUR ./. 250.000 EUR (Entnahmewert) = 30.000 EUR.

Wird ein Grundstück im Privatvermögen angeschafft und innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums wieder veräußert, erfüllt dies auch dann den Tatbestand des § 23 EStG, wenn das Grundstück innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums sowohl in das Betriebsvermögen eingelegt als auch wieder entnommen worden ist. Allerdings ist der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft in diesem Fall um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn in Form der Differenz zwischen Einlage- und Entnahmewert zu korrigieren (BFH v. 23.8.2011 – IX R 66/10, BStBl. II 2013, 1002 = EStB 2011, 431 [Siebenhüter]).

 

Beispiel 6

M erwirbt zum 1.4.2012 ein unbebautes Grundstückt zum Preis von 100.000 EUR, legt dies in 2014 in seinen Betrieb mit einem Teilwert von 120.000 EUR ein, entnimmt es in 2017 zum Teilwert von 150.000 EUR, verstirbt in 2019 und wird von seinem Sohn N beerbt, der das Grundstück in 2020 für 200.000 EUR veräußert.

Die Veräußerung durch N in 2020 löst eine Steuerpflicht nach § 23 EStG aus, da die Zehn-Jahres-Frist beginnend mit der Anschaffung durch Erblasser M in 2012 noch nicht abg...

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