Mithilfe der Anlage KAP werden (auch) Fälle der Pflichtveranlagung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst. Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben, vgl. § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG. § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG begründet somit zumindest für solche Kapitalerträge i.S.v. § 20 EStG eine Deklarationspflicht (hierbei handelt es sich um eine klarstellende Regelung, s.a. Leister in Lippross/Seibel, § 32d EStG Rz. 17 [Stand: 2/2020]), die steuerpflichtig sind und tatsächlich keinem abgeltenden Steuerabzug unterlegen haben. Steuerfreie Kapitalerträge müssen hingegen nicht gesondert erklärt werden ( Kühner in H/H/R, EStG/KStG, § 32d EStG Rz. 66 [Stand: 5/2017]).

Umstritten ist die Frage, ob auch solche Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG deklariert werden müssen, die lediglich teilweise einem zu niedrigen abgeltenden Steuerabzug unterlegen haben (Kühner in H/H/R, EStG/KStG, § 32d EStG Rz. 67 [Stand: 5/2017], krit. Auseinandersetzung: Morit / Strohm in Frotscher/Geurts, § 32d EStG Rz. 68 [Stand: 21.4.2016]). Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Rz. 183 (BMF v. 18.1.2016 – IV C 1 - S 2252/08/10004 :017, BStBl. I 2016, 85) ist m.E. für Fälle der Besteuerung nach der Ersatzbemessungsgrundlage gem. § 43a Abs. 2 Satz 7, 10 und 13 EStG zutreffend geregelt, dass für den Fall, dass die beim Kapitalertragsteuerabzug angesetzte Bemessungsgrundlage kleiner als der tatsächlich erzielte Ertrag ist, die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 EStG nur insoweit eintritt, als die Erträge der Höhe nach dem Steuerabzug unterlegen haben und für den darüber hinausgehenden Betrag eine Veranlagungspflicht nach §§ 25 ff. EStG besteht. Die Finanzverwaltung sieht im Billigkeitswege von einer Veranlagungspflicht ab (BMF v. 18.1.2016 – IV C 1 - S 2252/08/10004 :017, BStBl. I 2016, 85 Rz. 183), wenn die Differenz je Veranlagungszeitraum nicht mehr als 500 EUR beträgt und keine weiteren Gründe für eine Veranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG vorliegen. Kapitalerträge, die aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, sind durch den Steuerpflichtigen (Stpfl.) in der Einkommensteuererklärung anzugeben, vgl. BMF v. 18.1.2016 Rz. 144.

Beraterhinweis Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019 (BGBl. I 2019, 2451) wurde § 32d Abs. 3 Satz 3 EStG ergänzt. Demnach ist eine Pflichtveranlagung ungeachtet von der Antragsveranlagung i.S.d. § 46 Abs. 2 EStG durchzuführen. Hintergrund für diese Ergänzung ist, dass sich aus § 32d Abs. 3 EStG eine Veranlagungspflicht zur Einkommensteuererklärung – unabhängig von der Höhe der erzielten Kapitalerträge – bisher nicht zwingend herleiten ließ. Bisher war in § 32d Abs. 3 EStG nur die Verpflichtung normiert wird, Kapitalerträge in der Steuererklärung anzugeben. Eine ausdrückliche Abgabe- und Veranlagungsverpflichtung – wie etwa in § 46 EStG und § 56 EStDV geregelt – ergibt sich aus § 32d Abs. 3 EStG nach dem reinen Wortlaut nicht. Bei Arbeitnehmern mit zusätzlichen Kapitaleinkünften, für die keine Kapitalertragsteuer erhoben wurde, käme eine Veranlagung daher grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Betracht. Voraussetzung ist hiernach jedoch, dass die positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, mehr als 410 EUR beträgt. Nach § 2 Abs. 5b EStG sind Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG bei der Ermittlung der Freigrenze des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG jedoch nicht einzubeziehen. Im Ergebnis könnten derartige Erträge unversteuert bleiben. Dieses Ergebnis widerspricht dem Sinn und Zweck der Regelung des § 32d Abs. 3 EStG, wonach sämtliche Kapitalerträge ohne Steuerabzug mit solchen Kapitalerträgen gleichzustellen sind, die einem inländischen Steuerabzug unterlegen haben. § 32d Abs. 3 EStG wurde daher klarstellend um eine Regelung ergänzt, wonach in Fällen des § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG immer eine Pflichtveranlagung durchzuführen ist.

Insbesondere in folgenden Konstellationen ergibt sich aus § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG eine Veranlagungspflicht:

  • Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die mangels wesentlicher Beteiligung nicht von § 17 EStG erfasst werden und keinem Steuerabzug durch die auszahlende Stelle gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG unterliegen, z.B. GmbH-Beteiligung;
  • Vorabpauschalen i.S.d. § 18 InvStG, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben;
  • Veräußerung von Investmentanteilen, bei denen im Fall der inländischen Depotführung die Höhe der Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der Regelungen in § 17 InvStG durch die auszahlende Stelle nicht in zutreffender Höhe berücksichtigt wurde;
  • Veräußerung von stillen Beteiligungen/partiarischen Darlehen;
  • Zinserträge aus Privatdarlehen;
  • Zinsen aus Hypotheken und Grunds...

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