Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer: Indizwirkung der zehnjährigen Erdienenszeit

Leitsatz

Ist der für die betriebliche Veranlassung erforderliche Erdienenszeitraum von mindestens 10 Jahren nicht eingehalten, ist die dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage unabhängig von ihrer Höhe bereits dem Grunde nach vollständig nicht anzuerkennen. Die Höhe der zugesagten Alterssicherung ist bei Unterschreiten des Zehnjahreszeitraums nicht als weiteres oder selbständiges indizielles Merkmal zur Prüfung der gesellschaftlichen oder betrieblichen Veranlassung heranzuziehen. Wird der Erdienenszeitraum nach Erteilung der Pensionszusage verlängert, ist diese Änderung erst für die Zeit nach Wirksamwerden der Änderungsvereinbarung zugrunde zu legen; für den vorhergehenden Zeitraum bestimmt sich die Erdienenszeit nach der ursprünglichen Zusage.

Sachverhalt

Alleiniger Gesellschafter der X-GmbH ist seit dem 22.3.1996 A. Mit dem am 19.5.1938 geborenen A schloss die GmbH am 15.11.1993 einen Geschäftsführeranstellungsvertrag. Er endet ohne Kündigung am Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet.

Mit Vereinbarung vom 9.4.1996 erteilte die GmbH dem Gesellschafter-Geschäftsführer A eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. Danach sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von 22 % des zuletzt bezogenen Brutto-Festgehalts erhalten, wenn er nach vollendetem 70. Lebensjahrs aus den Diensten der GmbH ausschied. Sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Vollendung des 65., aber vor Vollendung des 70. Lebensjahres aus den Diensten der GmbH ausscheiden, so konnte er die betriebliche Altersrente bereits von diesem Zeitpunkt an verlangen. Die Höhe der vorgezogenen Altersrente sollte für diesen Fall unter Berücksichtigung des früheren Rentenbeginns versicherungsmathematisch gemindert werden. Darüber hinaus wurde dem Geschäftsführer eine monatliche Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente zugesagt, wenn der Geschäftsführer vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Folge Berufsunfähigkeit aus der GmbH ausscheidet. Die Berufsunfähigkeitsrente sollte für die Dauer der Berufsunfähigkeit, längstens bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres gezahlt werden.

Mit einer Vereinbarung vom 14.3.1999 wurde die Pensionszusage neu gefasst, in der das Dienstverhältnis bis zum 70. Lebensjahr verlängert wurde.

Die GmbH bildete erstmals in der Bilanz zum 31.12.1997 eine Pensionsrückstellung.

Entscheidung

Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für die dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage hat das FA als vGA gem. § 8 Abs. 3 KStG behandelt.

Eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG liegt vor, wenn die Pensionszusage nicht durch das Geschäftsführeranstellungsverhältnis zur GmbH, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist anhand des sog. Fremdvergleichs danach zu entscheiden, ob die GmbH unter sonst gleichen Verhältnissen auch einem Nichtgesellschafter eine entsprechende Pensionszusage erteilt hätte.

Bei dem Fremdvergleich ist insbesondere zu prüfen, ob die zugesagte Pension in der verbleibenden Dienstzeit des Geschäftsführers noch erdient werden kann. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Pension grundsätzlich nur dann erdient werden, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt. Der 10-Jahreszeitraum stellt dabei keine starre Vorgabe dar, sondern ist ein als Indiz zu wertender Anhaltspunkt.

Der BFH stellt insoweit für die Beurteilung einer Pensionszusage dem Grunde nach allein auf den Erdienenszeitraum ab und nicht auf die Höhe der zugesagten Pension. Ist der notwendige Erdienenszeitraum nicht eingehalten, ist die Pensionszusage unabhängig von der Höhe schon dem Grunde nach vollständig nicht anzuerkennen. Maßgebend für die Beurteilung der Pensionszusage und den Erdienenszeitraum ist der Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage. Wird später die Dienstzeit des Geschäftsführers verlängert, ist dies erst für die Zeit des Wirksamwerdens der Änderung zugrunde zu legen. Abzustellen für die Beurteilung der Jahre 1997 und 1998 ist auf die Regelungen vom 9.4.1996 und nicht auf die geänderte Pensionszusage vom 14.3.1999. Die Verlängerung des Anstellungsverhältnisses auf das vollendete 70. Lebensjahr ist erst ab dem Jahr 1999 zu berücksichtigen. Vor der Änderung der Pensionszusage endete nach dem Anstellungsvertrag das Anstellungsverhältnis mit der Vollendung des 65. Lebensjahres. Der Gesellschafter-Geschäftsführer konnte nach der Pensionszusage vom 9.4.1996 ab dem vollendeten 65. Lebensjahr das Altersruhegeld verlangen. Auch die Invaliditätsrente war nur für den Fall der Erwerbsfähigkeit bis zum 65. Lebensjahr zugesagt.

Zur Bemessung des Erdienenszeitraums ist daher auf das vollendete 65. Lebensjahr abzustellen. Danach ist die erteilte Pensionszusage gesellschaftlich veranlasst, da ein Erdienenszeitraum von 10 Jahren nicht gewahrt ist. Der Gesellschafter-Geschäftsführer war im Zeitp...