Pensionsrückstellungen: Neue Rechnungsgrundlagen

BMF, 13.04.1999, IV C 2 - S 2176 - 33/99

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt nach § 6 a Abs. 4 Satz 2 und 6 i.V. mit § 52 Abs. 7 a EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1998 BGBl I 1998 S. 3816, BStBl 1999 I S. 117) beim Übergang auf neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen bzw. beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen (z.B. erstmalige Anwendung der „Richttafeln 1998” von Prof. Klaus Heubeck) folgendes:

1. Steuerliche Anwendung von biometrischen Rechnungsgrundlagen

Für die steuerliche Bewertung einer Pensionsverpflichtung dürfen nur biometrische Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die auf den anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen i.S. von § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG beruhen. Diese Voraussetzung wird z.B. von den „Richttafeln 1998” von Prof. Klaus Heubeck erfüllt (BMF-Schreiben vom 31.12.1998, BStBl I 1998 S. 1528).

Nach § 52 Abs. 7 a Satz 2 EStG sind in 1998 veröffentlichte neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.1998 endet. Als Veröffentlichung i.S. des § 52 Abs. 7 a Satz 2 EStG gilt auch das Datum der Erstellung des Gutachtens, aufgrund dessen neue, geänderte oder andere Rechnungsgrundlagen erstmals angewandt werden.

2. Maßgebender Unterschiedsbetrag nach § 6 a Abs. 4 Satz 2 EStG

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert einer Pensionsverpflichtung am Schluß des Wirtschaftsjahres und am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG) setzt sich zusammen aus einem Jahresbetrag i.S. von § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG, aus einem Zinsanteil, aus einem „rechnungsmäßig zu vererbenden” Betrag, aus dem Betrag der rechnungsmäßig fälligen Leistungen und aus einem Anpassungsbetrag bei einer Veränderung der Verpflichtung. Bei erstmaliger Anwendung neuer oder geänderter Rechnungsgrundlagen bzw. dem Wechsel zu anderen Rechnungsgrundlagen (geänderte Rechnungsgrundlagen) kommt der Unterschiedsbetrag zur Anpassung an die geänderten Rechnungsgrundlagen hinzu. § 6 a Abs. 4 Satz 2 EStG bezieht sich nur auf diesen zusätzlichen Unterschiedsbetrag.

3. Übergang auf „Richttafeln 1998” von Prof. Klaus Heubeck

a) Übergangsjahr

Am Ende des Wirtschaftsjahrs, für das die neuen Rechnungsgrundlagen erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr), ist die Pensionsrückstellung zunächst aufgrund der bisherigen Rechnungsgrundlagen (z.B. „Richttafeln 1983”) nach § 6 a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Anschließend ist zu demselben Stichtag die so ermittelte Rückstellung um ein Drittel des Unterschiedsbetrags zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Ende des Übergangsjahres nach den „Richttafeln 1998” und den bisher verwendeten Rechnungsgrundlagen zu erhöhen bzw. – bei negativem Unterschiedsbetrags – zu vermindern; ist die Pensionsrückstellung, die sich nach Satz 1 ergibt (Istrückstellung), niedriger als der Teilwert der Pensionsverpflichtung nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen (Sollrückstellung), kann ein negativer Unterschiedsbetrag insoweit gekürzt werden (entsprechendR 41 Abs. 23 Satz 3 EStR 1998).

b) Folgejahr

In dem auf das Übergangsjahr folgenden Wirtschaftsjahr (Folgejahr) ist die Pensionsrückstellung zunächst aufgrund der „Richttafeln 1998” nach § 6 a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Die so ermittelte Pensionsrückstellung ist um ein Drittel des Unterschiedsbetrags gem. Buchst. a zu vermindern.

Wird im Folgejahr eine Pensionszusage neu erteilt oder erhöht sich bei einer bestehenden Zusage die Verpflichtung, so sind insoweit die Pensionsrückstellungen in vollem Umfang auf der Basis der „Richttafeln 1998” zu bewerten.

c) Arbeitgeberwechsel

Die Grundsätze der Buchst. a und b gelten auch bei einem Übergang des Dienstverhältnisses im Übergangsjahr und Folgejahr auf einen neuen Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Bestimmungen, z.B. nach § 613 a BGB. In Fällen eines Arbeitgeberwechsels i.S. vonR 41 Abs. 13 EStR 1998 im Übergangsjahr oder in vorherigen Jahren hat der neue Arbeitgeber die Grundsätze der Buchst. a und b entsprechend zu berücksichtigen.

d) Billigkeitsregelung

Aus Billigkeitsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Unterschiedsbetrag für sämtliche Pensionsverpflichtungen eines Betriebs anstelle der Berechnung nach Buchst. a bis c insgesamt als Differenz zwischen den Teilwerten nach den „Richttafeln 1998” und den bisherigen Rechnungsgrundlagen am Ende des Übergangsjahres ermittelt und dieser Gesamtbetrag in unveränderter Höhe auf das Übergangsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt wird, indem von der Summe der Pensionsrückstellungen nach den „Richttafeln 1998” am Ende des Übergangsjahres zwei Drittel und am Ende des Folgejahres ein Drittel dieses Gesamtbetrags abgezogen werden.

Hat sich der Bestand der Pensionsberechtigten im Folgejahr durch einen Übergang des Dienstverhältnisses aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung verändert, ist das für dieses Wirtschaftsja...