Negative ausländische Einkünfte, EG-rechtskonforme Anwendung des § 2 a EStG

OFD Koblenz, 16.6.2009, S 2118 A - St 33 3

Bezug: BMF-Schreiben vom 30.7.2008

Im Vorgriff auf eine gesetzliche Neuregelung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG im Jahressteuergesetz 2009 sind laut BMF-Schreiben vom 30.7.2008 die Regelungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG bisherige Fassung in allen offenen Fällen auf negative Einkünfte (Verluste) mit Bezug auf die Mitgliedstaaten der EU oder des EWR nicht weiter anzuwenden.

Mit Kurzinformation vom 13.8.2008, St 3 2008K106 – S 2118a A – St 33 3 wurden die Finanzämter gebeten, bis zur Klärung einiger verfahrensrechtlicher Fragen, die Bearbeitung der offenen (bzw. ruhenden) Rechtsbehelfe sowie Änderungsanträge vorerst zurückzustellen.

Die vorliegenden Rechtsbehelfe und Änderungsanträge können nun wieder aufgenommen werden und wie folgt bearbeitet werden:

I. Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG)

Bisher hatte § 2a Abs. 1 (außer Nr. 2) EStG in Fällen einer DBA-Freistellung bei ausländischen Verlusten ausschließlich die Bedeutung, dass diese ausländischen Verluste bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts nur nach Maßgabe des § 2a EStG berücksichtigt werden durften (siehe BFH-Urteil vom 17.11.1999, BStBl 2000 II S. 605).

Die mit dem o.a. BMF-Schreiben angeordnete Nichtanwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG auf negative Einkünfte mit Bezug auf Mitgliedstaaten der EU oder des EWR führt nunmehr dazu, dass entstehende und bereits entstandene ausländische Verluste im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.

II. Auswirkung des BMF-Schreibens auf die neuen EU-Mitgliedstaaten

Anlässlich der Umsetzung des o.g. BMF-Schreibens ist die Frage aufgeworfenen worden, inwieweit die dort angeordnete Nichtanwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG auch Verluste aus EU-Mitgliedstaaten betrifft, die erst im Rahmen der EU-Erweiterung am 1.5.2004 (Beitrittsvertrag vom 16.4.2003, BGBl 2003 II S. 1410) sowie am 1.1.2007 (Beitrittsvertrag vom 25.4.2005), der EU beigetreten sind.

Hierzu bitte ich die Auffassung zu vertreten, dass die in Rz. 1 des o.g. BMF-Schreibens angeordnete Nichtanwendung des § 2a EStG nur Staaten und Veranlagungsräume betrifft, für die die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (ABl EG Nr. L 336 S. 15, zuletzt geändert durch Richtlinie vom 2006/98 EWG des Rates vom 20.11.2006, ABl EU Nr. L 363 S. 129) Anwendung findet.

Das heißt, dass § 2a EStG für Zeiträume vor den o.g. Beitrittsstichtagen für die neu beigetretenen Staaten weiterhin anzuwenden ist, da diese bis zu diesem Tag als Drittstaaten zu behandeln sind (vgl. Rz. 3 des o.g. BMF-Schreibens).

Für den Veranlagungszeitraum 2004 führt die Anwendung dazu, dass bis zum Beitrittsstichtag (1.5.2004) der § 2a EStG anzuwenden ist, während für die weiteren Monate des VZ 2004 eine Anwendung des § 2a EStG ausscheidet.

III. Auswirkungen des BMF-Schreibens auf die Behandlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Nach Rz. 7 des o.a. BMF-Schreibens wird u.a. das BMF-Schreiben vom 24.11.2006 (BStBl 2006 I S. 763) betreffend die Anwendung des EuGH-Urteils in der Rechtssache, C-152/03 – „Ritter-Coulais” aufgehoben.

Soweit negative Einkünfte aus VuV i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG aus einem in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat belegenem unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erklärt worden sind, ist auch weiterhin das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl 2004 I S. 933) zur Einkunftserzielung bei den Vermietungseinkünften zu beachten. Nach Nr. 2 (Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen), Buchst. c (Vermietung von Ferienwohnungen), 2. Tiret (Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung) dieses Schreibens ist wie folgt zu differenzieren:

Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehaltenen Ferienwohnung ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen (Stpfl.) auszugehen (Rz. 16 Satz 1 des o.a. BMF-Schreibens vom 8.10.2004). Wenn jedoch die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – um mindestens 25 % unterschritten wird, ist die Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. anhand einer Prognose zu prüfen (s. BFH-Urteil vom 26.10.2004, IX R 57/01, BStBl 2005 II S. 388 ; BMF-Schreiben vom 8.10.2004, EStH 2007 Rz. 16 Satz 2, Fußnote 1).

Wird eine Ferienwohnung zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt oder behält sich der Stpfl. eine zeitweise Selbstnutzung vor, ist diese Art der Nutzung Beweisanzeichen für eine auch private, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen. In diesen Fällen ist die Einkunftserzielungsabsicht stets zu prüfen. Negative Einkünfte aus dem vermieteten Grundbesitz sind nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. objektive Umstände vorträgt, auf Grund derer im Beurteilungszeitraum ein To...