Leitsatz
1. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht.
2. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen.
Normenkette
§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
Sachverhalt
Die Klägerin war Eigentümerin von zwei bebauten Grundstücken (A und B), die sie vermietete. Beide Objekte waren fremdfinanziert. 2007 veräußerte sie das Objekt A. Der Veräußerungserlös hätte ausgereicht, um die dem Objekt A zugeordneten Darlehen vollständig abzulösen. Die Klägerin tilgte stattdessen die dem Objekt B zugeordneten Darlehen. Die Anschaffungskosten für ein neues Vermietungsobjekt finanzierte sie mit neuen Darlehen. Die Schuldzinsen aus den ursprünglich dem Objekt A zugeordneten und nicht getilgten Darlehen machte sie bei den Einkünften aus dem Objekt B geltend, hilfsweise aus weiteren noch anzuschaffenden Objekten. Das FA und das FG lehnten dies ab (Niedersächsisches FG, Urteil vom 3.8.2016, 4 K 236/14, Haufe-Index 11197815, EFG 2017, 1337).
Entscheidung
Auch die Revision der Klägerin hatte keinen Erfolg. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen den nicht getilgten, dem Objekt A zuzuordnenden Darlehen und dem Objekt B besteht nicht. Die bloße Behauptung, ein weiteres Objekt anschaffen zu wollen, begründet ebenfalls nicht den notwendigen Zusammenhang.
Hinweis
Die Besprechungsentscheidung bestätigt die bekannten Grundsätze des BFH über die objektbezogene Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen zu den Einkünften aus VuV. Der Leitsatz 2 ist dabei nicht wirklich neu, sondern die notwendige Konsequenz der bisherigen Rechtsprechung:
1. Ein Darlehen wird den Einkünften aus VuV zugeordnet, indem es tatsächlich dazu verwendet wird, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Vermietungsobjekt zu bezahlen.
2. Dieser Zusammenhang entfällt nicht, wenn das Vermietungsobjekt veräußert wird. Die auf das Darlehen entfallenden Schuldzinsen können als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, obwohl der Steuerpflichtige aus dem Objekt keine Vermietungseinkünfte mehr erzielt. Etwas anderes gilt aber, wenn der Veräußerungserlös ausgereicht hätte, um das Darlehen zurückzuführen (sog. Vorrang der Schuldentilgung):
a) Soweit das der Fall ist, entfällt grundsätzlich der Veranlassungszusammenhang. Die Schuldzinsen können nicht mehr als Werbungskosten bei den (ehemaligen) Einkünften aus VuV abgezogen werden. Es kommt nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige das Darlehen tatsächlich tilgt; es genügt, dass er es aus dem Veräußerungserlös hätte tilgen können.
b) Unterlässt es der Steuerpflichtige, das restliche Darlehen zu tilgen, können die darauf entfallenden Schuldzinsen gleichwohl als Werbungskosten abziehbar sein, soweit er den Veräußerungserlös tatsächlich dazu verwendet, um ein anderes Vermietungsobjekt oder eine andere Einkunftsquelle anzuschaffen. In diesem Fall wird ein neuer Veranlassungszusammenhang begründet (Surrogation).
c) Unterlässt es der Steuerpflichtige, die restlichen Darlehen zu tilgen und verwendet er den Veräußerungserlös auch nicht dazu, um eine andere Einkunftsquelle anzuschaffen oder herzustellen, genügt die Behauptung, er werde dies tun, nicht aus, um den erforderlichen Zusammenhang mit den zukünftigen Einkünften herzustellen. Erforderlich ist auch in diesem Fall die tatsächliche Verwendung des Geldes (Leitsatz 2).
Obiter dictum zu Umschuldungsdarlehen
Etwas anderes gilt für Umschuldungen. Ein Umschuldungsdarlehen wird nicht dazu verwendet, um eine Einkunftsquelle anzuschaffen oder herzustellen, sondern um ein anderes Darlehen abzulösen. Auch dadurch wird aber, wenn die Vermietung fortgesetzt wird, der notwendige Zusammenhang hergestellt, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens den abzulösenden Restbetrag nicht übersteigt und sich die Umschuldung im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung bewegt.
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