Nachträgliche Vereinbarung ... / 4. Exkurs: zu niedriges Entgelt

Auch unangemessen niedrige Gegenleistung stellt Entgelt dar: Für die Frage des Entgeltlichkeitszusammenhanges ist unerheblich, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über den Selbstkosten ausgeführt wird[27]. Auch Gegenleistungen, die nicht dem tatsächlichen Wert der Leistung entsprechen, sind als Entgelt anzusehen. Daher handelt es sich bei einer tatsächlich erbrachten Lieferung, die lediglich aus gesellschaftsrechtlichen Motiven verbilligt oder zu einem unangemessen niedrigen Preis abgegeben wird, gleichwohl um eine gegen Entgelt erbrachte Leistung[28]. Darüber hinaus ist ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft nicht denkbar und verstößt gegen den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung[29]. Dies gilt auch für Leistungen, deren Bemessungsgrundlage offensichtlich unter dem Einstandswert liegt[30]. Abweichend von der Beurteilung, ob eine entgeltliche Leistung vorliegt, ist die Bemessungsgrundlage kein nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert, sondern ein subjektiver, vom jeweiligen Leistungsempfänger bestimmter Wert[31]. Bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung bildet die Gegenleistung die Bemessungsgrundlage, selbst wenn diese "unterpreisig" ist und es sich nicht nur um ein symbolisches Entgelt handelt[32]. Der Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird, ist unerheblich, wenn es darum geht, einen Umsatz als entgeltlichen Umsatz zu qualifizieren. Der Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem zu entrichtenden Gegenwert weist die erforderliche Unmittelbarkeit auf, um diesen Gegenwert als ein Entgelt für diese Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren, wenn die Leistung am allgemeinen Markt angeboten wird, das Entgelt marktüblich ist und von der tatsächlichen Nutzungsinanspruchnahme abhängt[33].

Wird nicht nur ein symbolischer Betrag in Rechnung gestellt oder nur eine wirtschaftlich objektiv wertlose Gegenleistung erbracht[34], können etwaige Korrekturen ausschließlich im Rahmen des Ansatzes der Mindestbemessungsgrundlage erfolgen[35], wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 UStG erfüllt sind[36]. Insoweit sind für Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehenden Personen erbringen oder die Unternehmer an ihr Personal oder Angehörige auf Grund eines Dienstverhältnisses ausführen, als Bemessungsgrundlage der Einstandspreis (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) oder die Selbstkosten (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 oder 3 UStG) heranzuziehen, wenn das entrichtete Entgelt nicht kostendeckend bzw. marktüblich ist.

Das Korrektiv der Mindestbemessungsgrundlage erfasst nur Tatbestände, in denen die Gefahr einer Steuerumgehung bzw. Steuervermeidung besteht[37]. § 10 Abs. 5 UStG ist eine Sondermaßnahme i.S.d. Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen. Daher erfolgt kein Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage, wenn die am Umsatz Beteiligten zum Vorsteuerabzug berechtigt sind[38]. Bei einem nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Endverbraucher oder bei einem Unternehmer, der nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze ausführt, kann ein künstlich hoher oder niedriger Preis zu Steuerausfällen führen. Bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer sind derartige Steuerausfälle jedenfalls ausgeschlossen, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. Art. 184 MwStSystRL unterliegt[39] bzw. die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt[40].

Ebenfalls nicht anwendbar ist die Mindestbemessungsgrundlage, wenn eine Leistung zwar zu einem unter den Selbstkosten und dem Marktpreis liegenden Preis abgegeben wird, aber als unentgeltliche Wertabgabe nicht steuerbar wäre[41]. Hintergrund ist, dass ein Unternehmer bei Vereinnahmung eines geringen Entgelts nicht schlechter gestellt werden kann, als dies der Fall wäre, wenn er gar kein Entgelt vereinnahmt hätte. Gerechtfertigt ist der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage nur, wenn das Entgelt niedriger als die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe ist und dieser Umstand zusätzlich auf unternehmensfremden Gründen beruht.

Als Mindestbemessungsgrundlage sind die Werte oder Ausgaben nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für gleichartige unentgeltliche Leistungen anzusetzen. Dabei ist grundsätzlich vom Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten auszugehen. Kann kein Einkaufspreis ermittelt werden, sind die Selbstkosten zugrunde zu legen, die alle Kosten umfassen, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens belastet wird[42]. Der Ansatz der Selbstkosten als Bemessungsgrundlage ist allerdings nicht vom Zweck der Vorschrift gede...

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