Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko bei einer GmbH & Still

Leitsatz

1. Bei einer GmbH & Still kann sich die Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters auch aus dessen Stellung als Geschäftsführer der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes ergeben.

2. Mitunternehmerrisiko setzt einen Gesellschafterbeitrag voraus, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, Abs. 2 FGO

Sachverhalt

An einer GmbH beteiligte sich zum 1.1.2005 deren mittelbar über eine AG auch selbst beteiligte Geschäftsführerin als stille Gesellschafterin. Sie hatte bis zum 30.6.2005 eine Bareinlage von 13.000 EUR zu leisten, wobei diese Einlage durch Stehenlassen von Gewinnanteilen bzw. darauf zu zahlenden und als Mindestgewinnanteil garantierten monatlichen Vorauszahlungen von 6.500 EUR erbracht werden konnte. Die Stille war entsprechend ihrem Anteil am Kapital mit 1/3 am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt; eine Beteiligung an stillen Reserven oder am Firmenwert stand ihr nicht zu.

Nachdem das FA im Jahr 2007 wegen Nichtabgabe einer KSt-Erklärung 2005 für die GmbH im Wege der Schätzung einen KSt-Bescheid 2005 erlassen hatte, teilte die GmbH erstmals mit, dass eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA verneinte jedoch eine Mitunternehmerschaft und erließ einen negativen Feststellungsbescheid.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das FG ab (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24.10.2013, 15 K 12089/08, Haufe-Index 7650578). Das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko werde nicht durch eine besonders starke Mitunterneh­merinitiative ausgeglichen. Die Stellung als GmbH-­Geschäftsführerin sei in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, denn maßgebend seien die aus dem Vertrag über die stille Gesellschaft folgenden Initiativrechte.

Entscheidung

Die Revision der GmbH und der stillen Gesellschafterin hatte Erfolg. Der BFH verwies das Verfahren an das FG zurück. Für die Mitunternehmerinitiative sei nicht nur die aus dem Gesellschaftsverhältnis folgende Geschäftsführungsbefugnis von Bedeutung. Zweifel bestünden aber an der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags im Streitjahr, weshalb vom FG noch weitere Feststellungen getroffen werden müssten. Dabei sei auch zu klären, ob die Vermögenseinlage nur durch stehen gelassene Gewinnanteile erbracht worden sei, denn eine solche Einlage würde hier nicht zu einem ausreichenden Mitunternehmerrisiko führen.

Hinweis

1. Mitunternehmer ist ein Gesellschafter, der Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. An einer Mitunternehmerstellung kann es allerdings gleichwohl fehlen, wenn zwar beide Bestandteile des Mitunternehmerbegriffs vorliegen, aber beide nur sehr schwach ausgeprägt sind. Ist nur ein Bestandteil schwach ausgeprägt, kann dies durch eine besonders starke Ausprägung des anderen Bestandteils kompensiert werden.

Im Fall des hiesigen Urteils war das Mitunternehmerrisiko eines atypisch stillen Gesellschafters so gering ausgeprägt, dass sich schon die Frage stellte, ob überhaupt das zu verlangende Mindestmaß für eine Mitunternehmerstellung erreicht war (nachstehend unter 2.). Bejahendenfalls war zu klären, ob das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wurde (nachstehend unter 3.).

2. Nach herkömmlicher Definition trägt Mitunternehmerrisiko, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Die "Teilnahme" am Misserfolg konkretisiert der BFH hier dahin, dass der Gesellschafter zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags.

Ein atypisch stiller Gesellschafter haftet den Gesellschaftsgläubigern gegenüber nicht unmittelbar. Sein Vermögen ist in der Regel dadurch belastet, dass er die in § 230 Abs. 1 HGB vorgesehene Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes erbringt und diese Einlage im Fall der Verlustbeteiligung nur noch zum Teil oder überhaupt nicht mehr zurückgezahlt bekommt, wenn das Gesellschaftsverhältnis endet. Im Urteilsfall hatte der stille Gesellschafter zwar eine Vermögenseinlage zu leisten, sollte diese aber wahlweise auch durch stehen gelassene und in einer Mindesthöhe garantierte Gewinnanteile erbringen können. Hätte er von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, wozu vom FG noch keine Feststellungen getroffen worden waren, hätte dies nach Meinung des BFH nicht als ausreichende Teilnahme am Misserfolg der stillen Gesellschaft ausgereicht. Eine Bareinlage muss das vor der Beteiligung bestehende Vermögen des Gesellschafters belasten; der Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht nicht aus.

3. Selbst wenn der stille Gesellschafter im Urteilsfall eine Einlage aus seine...