Keine Regelung zum Vorsteuerabzug bei Anhebung des Steuersatzes: Da § 27 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG auf den Fall der Steuersatzerhöhung abzielen, treffen sie auch keine Regelungen zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers. Die Regelungen gehen – allerdings vor dem Hintergrund der früheren Rechtsprechung zur Rechnungsberichtigung – von dem Fall aus, dass auf die Vorauszahlung Steuer zum alten (niedrigeren) Steuersatz entsteht (z.B. 16 %). Diese Steuer wird vom Leistungsempfänger unter Verwendung der Rechnung (mit 16 %) als Vorsteuer abgezogen. Im VZ der Leistungserbringung wird die Steuer auf den neuen (höheren) Steuersatz von 19 % neu "berechnet". Der Leistende stellt eine entsprechende neue Rechnung aus, so dass erst dann der Leistungsempfänger auch die zusätzlichen 3 % als Vorsteuer geltend machen kann.[36] Würde man diesen Fall als einen Fall der Rechnungsberichtigung ansehen (nach § 27 Abs. 1 UStG ist die Berechnung der Steuer "zu berichtigen"), dürfte das nach der heutigen Rechtsprechung ohnehin anders zu sehen sein.[37] Selbst nach Auffassung des BFH sollte die Korrektur der Rechnung dann zurückwirken, so dass der Leistungsempfänger die zusätzliche Vorsteuer rückwirkend geltend zu machen hätte.[38]

Keine Regelung zum Vorsteuerabzug bei Senkung des Steuersatzes: Bei der Steuersatzsenkung ist das per se anders (also auch nach alter Rechtsprechung, die noch galt, als § 27 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG erlassen wurden). Der Leistungsempfänger hat im Zeitpunkt der Vorauszahlung zu viel Vorsteuer geltend gemacht. Diesen überschießenden Vorsteuerabzug muss er ggü. dem Finanzamt korrigieren. Die Korrektur ist auf den Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzugs vorzunehmen.[39] Hat der Leistungsempfänger also z.B. im Oktober 2019 eine einjährige Lizenz (z.B. Softwareprogramm) erworben, unterfällt diese Leistung, da die Lizenz Ende September 2020 abläuft, dem Steuersatz von 16 %. Hat der Leistungsempfänger den Preis vorab entrichtet (hierin enthalten 19 % Steuer) und die Steuer im Oktober 2019 als Vorsteuer geltend gemacht, muss er die geltend gemachte Vorsteuer korrigieren – und zwar unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer ihm eine korrigierte Rechnung übermittelt oder nicht. Die Korrektur hat in einer berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung für Oktober 2019 oder in der Umsatzsteuer-Erklärung für das Jahr 2019 zu erfolgen.

Vorschlag für eine Regelung zum Vorsteuerabzug: Es kann aber an sich nicht im Interesse der Unternehmen und der Finanzverwaltung liegen, dass Vorsteuerkorrekturen flächendeckend rückwirkend geltend gemacht werden müssen. Es hätte daher sinnvollerweise eine Regelung mit dem Inhalt eingefügt werden können (z.B. als § 27 Abs. 1 Satz 4 UStG), dass z.B. § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG entsprechend für Vorsteuern gilt, die der Leistungsempfänger gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 oder § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 geltend gemacht hat, und dass die Berichtigung in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem er vom Leistenden eine berichtigte Rechnung erhält.[40]

Ohne Regelung Rechtsunsicherheit: Ohne diese Einfügung bleibt es nun der Auslegung der Finanzverwaltung und der Gerichte überlassen, ob sie – wie es den Grundregeln entspräche – in der beschriebenen Situation von einer Vorsteuerkorrektur "ex tunc" ausgehen, oder aus Sinn und Zweck der Regelungen herleiten, dass die Korrektur "ex nunc" (d.h. bspw. im Zeitpunkt der Rechnungskorrektur) erfolgt.[41]

Verwaltungsauffassung: Die Finanzverwaltung hat in Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 geregelt, die geltend gemachte Vorsteuer könne im Zeitpunkt der Leistungsausführung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2020 bzw. in der Jahreserklärung gemindert werden. Auch sie setzt aber voraus, dass eine Schlussrechnung erteilt wird, aus der sich der Differenzbetrag ergibt, was z.B. in den Fällen, in denen das gesamte Entgelt vorausgezahlt wird, üblicherweise nicht der Fall ist. Außerdem besteht ohne gesetzliche Regelung das Risiko, dass Gerichte, die über den Vorsteuerabzug ggf. aus anderen Gründen zu entscheiden haben, Klagen bereits deswegen abweisen, weil die Vorsteuerkorrektur im falschen Zeitraum erfolgt ist.[42] Verwaltungsanweisungen können eben nicht gesetzliche Vorgaben ändern.

Rückwirkende Klarstellung: Um hier mehr Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen zu schaffen, könnte man eine Vorschrift wie hier vorgeschlagen übrigens auch jetzt noch einfügen – mit Rückwirkung auf den 1.7.2020.

[36] Vgl. auch BMF, Schr. v. 11.8.2006 – IV A 5 - S 7210 - 23/06, UR 2006, 540 Rz. 8.
[37] Vgl. EuGH v. 15.9.2016 – C-518/14 – Senatex, UR 2016, 800 = EU-UStB 2016, 73.
[39] Es sei denn, der Verweis in § 14c Abs. 1 UStG auf § 17 UStG würde so verstanden, dass nicht nur die Berichtigung des Steuerausweises ex nunc erfolgt, sondern – wg. des hierin enthaltenen Verweises auf § 17 Abs. 1 Satz 2 und 6 UStG – auch die Rückabwicklung des Vorsteuerabzugs.
[40] Wobei sich dann im...

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