Vorab vereinnahmte Entgelte: Erhebliche Probleme verursacht in der Praxis die Neuberechnung der Steuer bei Zahlungen, die bereits vor dem Inkrafttreten der Steuersatzänderung vereinnahmt wurden, wenn die Leistung erst nach der Steuersatzänderung ausgeführt wird. Auch das BMF-Schreiben zur Steuersatzsenkung vom 30.6.2020 beschäftigt sich in weiten Teilen mit diesen Fragen.

a) Regelungen zur Besteuerung des Umsatzes

Richtlinie Regel: Grundsätzlich gilt, dass die Besteuerung vorausbezahlter Entgelte endgültige steuerliche Wirkung hat. Art. 93 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL regelt daher, dass im Fall der Besteuerung nach Art. 65 MwStSystRL der Steuersatz anzuwenden ist, der zu dem Zeitpunkt gilt, zu dem der Steueranspruch entsteht (also im Zeitpunkt der Vorauszahlung).[30]

Richtlinie Wahlrecht: Art. 95 MwStSystRL räumt den Mitgliedstaaten aber ein Wahlrecht ein, bei einer Änderung des Steuersatzes im Fall der Vorauszahlungsbesteuerung eine Berichtigung vorzuschreiben. Sie können dann die Anwendung des Steuersatzes verlangen, der zum Zeitpunkt der Leistungserbringung anzuwenden ist. Die Besteuerung von Vorauszahlungen ist dann auf den Steuersatz zu korrigieren, der in dem Zeitpunkt gilt, in dem die Leistung tatsächlich ausgeführt wird. Hierfür können die Mitgliedstaaten die geeigneten Übergangsmaßnahmen treffen. Auf diesem Wahlrecht beruhen § 27 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG.

Umsetzung im UStG: Aus der Formulierung der § 27 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG wird allerdings deutlich, dass sie auf eine Steuersatzerhöhung abzielen, nicht auf eine Absenkung des Steuersatzes. So regeln sie, dass im Fall einer Besteuerung der Vorauszahlung eine Korrektur auf den neuen Steuersatz für den Voranmeldungszeitraum (VZ) vorzunehmen ist, in dem die Lieferung oder Dienstleistung ausgeführt wird.[31]

§ 14c UStG-Steuer: Diese Regelungen lassen sich auf eine Steuersatzsenkung nicht ohne weiteres übertragen. Ist nämlich für eine Vorauszahlung – wie in der Praxis üblich – eine (Vorauszahlungs-)Rechnung[32] mit gesondertem Steuerausweis (zum alten Steuersatz) ausgestellt worden, unterfällt der Umsatz zwar im Zeitpunkt der Leistungserbringung dem neuen (niedrigeren) Steuersatz. Der leistende Unternehmer kann aber in der Voranmeldung für diesen Monat nicht automatisch seine Steuerschuld entsprechend vermindern, da er die Differenz zwischen dem alten (höheren) und dem neuen (niedrigeren) Steuersatz so lange weiterhin schuldet, wie er nicht eine Rechnungskorrektur gem. § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG durchführt. Die Verminderung der Steuer kann er in entsprechender Anwendung des § 17 UStG erst in diesem VZ vornehmen (nicht in dem VZ, in dem der Umsatz ausgeführt wird[33]). Außerdem muss er nach der Rechtsprechung des BFH den entsprechenden Betrag auch an den Kunden zurückgezahlt haben.[34] Korrigiert er die Rechnung nicht, kann er gar keine "Neuberechnung" der Steuer vornehmen.[35]

[30] Zur Besteuerung von Vorauszahlungen s. auch BFH v. 21.6.2001 – V R 68/00, UR 2002, 29.
[31] Was wiederum den Nachteil hat, dass die Unternehmen für jede einzelne Leistung, für die das Entgelt vor dem 1.7.2020 vollständig vereinnahmt worden ist, nachhalten müssen, in welchem Zeitpunkt die neue Steuer zu berechnen ist. So ist es z.B. nicht möglich, die Rechnungstellung und Versteuerung aller vorabbezahlten Dauerleistungen, die im 2. HJ 2020 enden, in einem Lauf zum 1.7.2020 zu korrigieren (§§ 370 ff. AO).
[32] Oft wird das gesamte Entgelt vorab vereinnahmt. In diesem Fall wird normalerweise nur eine Rechnung ausgestellt.
[33] Zumindest nicht, wenn die Rechnungskorrektur erst nach der Leistungserbringung erfolgt.
[35] Es sei denn, man behandelt diesen Fall als einen Fall des gutgläubigen Steuerausweises, der nach den Vorgaben des EuGH keine Rechnungsberichtigung zur Beseitigung der Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL erfordert. Ob dies allerdings mit der Systematik des § 14c UStG in seiner momentanen Form kompatibel wäre, ist fraglich. Vgl. zu diesen Fragen Streit, Steuerschuld durch Steuerausweis, Hamburg 2017, S. 157 ff. mit Verweis auf die EuGH-Rechtsprechung.

b) Vorsteuerabzug bei Vorauszahlungen

Keine Regelung zum Vorsteuerabzug bei Anhebung des Steuersatzes: Da § 27 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG auf den Fall der Steuersatzerhöhung abzielen, treffen sie auch keine Regelungen zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers. Die Regelungen gehen – allerdings vor dem Hintergrund der früheren Rechtsprechung zur Rechnungsberichtigung – von dem Fall aus, dass auf die Vorauszahlung Steuer zum alten (niedrigeren) Steuersatz entsteht (z.B. 16 %). Diese Steuer wird vom Leistungsempfänger unter Verwendung der Rechnung (mit 16 %) als Vorsteuer abgezogen. Im VZ der Leistungserbringung wird die Steuer auf den neuen (höheren) Steuersatz von 19 % neu "berechnet". Der Leistende stellt eine entsprechende neue Rechnung aus, so dass erst dann der Leistungsempfänger auch die zusätzlichen 3 % als Vorsteuer geltend machen kann.[36] Würde man diesen Fall als einen Fall der Rechnungsberichtigung ansehen (nach § 27 Abs. 1 UStG ist di...

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