Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 3. Anforderungen an das Eindeutigkeitsgebot

Rn. 97

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Darüber hinaus verlangt § 6a Abs 1 Nr 3 Hs 2 EStG, dass die Angaben zu Leistungsart, -form, -voraussetzungen und zur Höhe eindeutig sind. Das ist nur dann der Fall, wenn sie nicht mehrdeutig sind, also keinen Auslegungszweifeln unterliegen. Nicht vom Eindeutigkeitsgebot erfasste Regelungsbereiche müssen hingegen nicht eindeutig geregelt werden. Es genügt, wenn der Inhalt der Pensionszusage insoweit im Wege der Auslegung und Beweiserhebung ermittelt werden kann, so zB hinsichtlich des Invaliditätsbegriffs (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 172 (Januar 2023)).

Rn. 97a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Dem Eindeutigkeitsgebot wird auch dann genügt, wenn die Ermittlung der künftigen Leistung klar geregelt ist, aber am Bilanzstichtag die absolute Höhe der künftigen Leistung nicht feststeht, da sich die Berechnungsparameter bis zum Eintritt des Leistungsfalles noch ändern können. Dies wäre zB der Fall bei den Regeln zur Bemessung einer Abfindung der Versorgung nach § 3 Abs 5 BetriebsrentenG iVm § 4 Abs 5 BetriebsrentenG. Die Abfindungshöhe richtet sich in der Praxis häufig nach dem Zins aus § 253 Abs 2 S 2 HGB (Zins aus der RückstellungsabzinsungsVO), der sich von Jahr zu Jahr ändert und daher für die Zukunft nicht vorausgesagt werden kann.

Rn. 97b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Generell gilt, dass eine Versorgungszusage nicht alle möglichen Details regeln kann. Denn auch der Gesetzgeber kann in einem Gesetzgebungsverfahren nicht alle Details ansprechen, geschweige denn ihre Behandlung eindeutig klären. Die Detailperfektion kann aber auch nicht von den Vertragsparteien verlangt werden. Es genügt, wenn der wesentliche Inhalt einer Versorgung eindeutig bestimmt ist.

Dies ist zB der Fall, wenn die Versorgungszusage die Höhe der Altersleistung für den Zeitpunkt des Erreichens der festen Altersgrenze iSd § 2 Abs 2 S 1 BetriebsrentenG klar bestimmt. Dann ist die Pensionsrückstellung für jene Leistung unter Beachtung der Dienstzeit bis zur festen Altersgrenze zu bilden. Die Nichtregelung der vorzeitigen Altersleistung schadet nicht, obwohl der ArbN die vorzeitige Altersleistung aus § 6 BetriebsrentenG verlangen kann. Allerdings kann dann der ArbG die Pensionsrückstellung nicht unter Ansatz der Dienstzeit bis zur vorzeitigen Altersleistung ermitteln (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 175 (Januar 2023)).

Rn. 98

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der BFH hat die Pensionsrückstellung für die Versorgungszusage zugunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nicht anerkannt, da die Versorgungszusage die Ermittlung des Rechnungszinsfußes für das in der Zusage angesprochene Abfindungsrecht in dem eben genannten Sinne nicht hinreichend festlegte (BFH vom 23.07.2019, XI R 48/17, Rz 19). Daraus ist aber, wie in s Rn 97b dargelegt, nicht zu schließen, dass bereits die Nichtbefassung mit der Abfindung in der Versorgungszusage die Rückstellungsbildung ausschließt. Dies gilt trotz der Tatsache, dass der ArbG die Abfindung von ArbN in den Grenzen des § 3 BetriebsrentenG einseitig erzwingen kann. Auch hier geht es um eine Detailbestimmung, die nicht notwendigerweise durch die Versorgungszusage angesprochen werden muss, obwohl dies im Interesse der Rechtsklarheit zweckmäßig sein kann.

Die Entscheidung des BFH wirft daher die Frage auf, ob das Versagen der Rückstellungsbildung übermäßig ist, wenn die Abfindungshöhe nicht eindeutig geregelt ist. Denn hätte der ArbG die Frage der Abfindung gar nicht angesprochen, wäre die Pensionsrückstellung anerkannt worden. Das Betriebsrentengesetz verlangt den Barwertansatz zum Zeitpunkt der Abfindung bzw. Übertragung (Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, § 4 Rz 130ff (März 2023)). Der Rechnungszins kann daher vorab nicht verlässlich festgelegt werden. Seine Fixierung kann deshalb auch steuerlich nicht verlangt werden.