Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / c) Wertaufholungshöchstwert ("Deckel" der Teilwertzuschreibung)

Rn. 508

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Aus der eben genannten Gesetzesnorm ergibt sich auch die Obergrenze der Teilwertzuschreibung, nämlich die im Rahmen einer Schattenanlagenbuchführung fiktiv (s Rn 503) fortgeführten AK/HK. Vgl hierzu das Rechenschema in s Rn 36 sowie das Bsp für abschreibbare Anlagegüter nach Maßgabe des Anlagespiegels bei Hoffmann, GStB 1999, 271.

Beispiel: Obergrenze der Teilwertzuschreibung

Ein abnutzbares WG des AV wurde zunächst mit den AK von 100 TEUR bilanziert. Die planmäßige Abschreibung betrug jährlich 10 TEUR. Zwei Jahre nach Anschaffung wurde das WG zutreffend auf den Teilwert von 38 TEUR abgeschrieben. Überraschenderweise hat sich der Teilwert nach weiteren 3 Jahren auf 52 TEUR erhöht. Aus Vereinfachungsgründen wird der Erwerb am 31.12. unterstellt.

Lösung:

Für die Ermittlung der Obergrenze der Teilwertzuschreibung ist eine Schattenrechnung durchzuführen. Die fortgeführten AK würden nach Ablauf von 5 Jahren nach der Anschaffung bei einer planmäßigen Nutzungsdauer von 10 Jahren 50 TEUR betragen. Dieser Wert entspricht dem Bilanzwert, den das WG ohne die Teilwertabschreibung hätte (fiktiver Buchwert). Aufgrund der durchgeführten Teilwertabschreibung würde der Buchwert zum Ende des Jahres 05 (38 TEUR – 2 x (38 TEUR: 8) = 28,5 TEUR) betragen. Da der Teilwert höher ist, ist eine Teilwertzuschreibung notwendig. Diese erfolgt bis auf den Maximalwert von 50 TEUR und nicht auf den tatsächlichen Teilwert von 52 TEUR.

Rn. 509

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Diesen "Deckel" kennen sowohl das HGB als auch die IFRS (IAS 36 117). Zu unterscheiden ist nach den IFRS von der Wertaufholungszuschreibung die Neubewertung (revaluation), die einen Buchwert über die fortgeführten AK/HK hinaus bezweckt. Dabei handelt es sich nach IAS 16.29 sowie 38.64 um ein Wahlrecht. Nach US-GAAP gibt es keine Wertaufholungszuschreibung.

Rn. 510

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Den "Deckel" für die Teilwertzuschreibung stellen die fortgeführten AK/HK dar (s Rn 501). Daraus folgt:

(1)	Je geringer die reguläre Abschreibung, desto größer das Zuschreibungsobligo im Zeitverlauf. Und umgekehrt:
(2)	Je höher die regulären Abschreibungen, Sonderabschreibungen etc, desto geringer stellt sich das Zuschreibungspotential dar.

Degressive Abschreibungen für bewegliche WG und für Gebäude mindern also dieses Potential.

Rn. 511

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Das bedeutet dann, dass es bei Maschinen und Anlagen selten zu einer solchen Wertaufholungszuschreibung kommt, eher für Gebäude, die eine gewisse Zeit nicht genutzt werden konnten und die nach Änderung des Marktverhaltens, neu ausgerichtete Produktionstätigkeit uÄ aber wieder verwendbar sind.

Bei nicht abnutzbarem Grund und Boden kommt eine Teilwertabschreibung ohnehin nur in Ausnahmefällen in Betracht (Bsp Bodenkontaminierung s Rn 660). Deshalb stellt sich das Problem der Rückgängigmachung der Teilwertabschreibung hier nur selten.

Der Hauptanwendungsbereich der Teilwertabschreibung und der Wertaufholungszuschreibung liegt danach im Bereich der Beteiligungen an KapGes und bei langfristigen Ausleihungen (letztere insb auch bei Finanzinstituten). Entsprechendes gilt in zahlenmäßig beschränktem Umfang für mittelständische Unternehmen zB mit Export-Vertriebsgesellschaften, die durch EK und langfristige Darlehensausleihung finanziert werden. In diesen Fällen ist die jährliche Beweisvorsorge für die Berechtigung einer Teilwertabschreibung, genauer für deren Beibehaltung, besonders wichtig (s Rn 492).

Für das UV ist eine differenzierte Betrachtung erforderlich. Teilwertabschreibungen sind hier durchaus möglich, zB Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen oder Gängigkeitsabschreibungen für das Warenlager (wenn auch sehr umstritten s Rn 465ff), oder auch Abschreibungen für verlustträchtige unfertige Bauleistungen (s Rn 454ff). Umgekehrt verhält es sich dagegen mit dem Erfordernis der Teilwertzuschreibung. Denn eine wiedergewonnene Werthaltigkeit lässt sich in diesem Bereich fast nur durch den Abgang des betreffenden WG und den damit verbunden Realisationsakt darstellen.

Beispiel:

Eine erforderliche Teilwertabschreibung auf eine notleidende Kundenforderung wird in aller Regel wieder werthaltig, wenn der entsprechende Zahlungseingang festzustellen ist. Und dann ist eben dieses betreffende WG nicht mehr vorhanden. An die Stelle der Teilwertzuschreibung tritt der realisierte Gewinn.