Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / c) Berücksichtigung künftiger Vorteile (§ 6 Abs 1 Nr 3a Buchst c EStG)

Rn. 1011

Stand: EL 146 – ET: 10/2020

Nach § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst c EStG sind bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt nicht, wenn die Vorteile als Forderung zu aktivieren sind. In diesen Fällen ist der Vorteil als Forderung auszuweisen und nicht wertmindernd bei der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen, ansonsten würde es zu einer doppelten Erfassung kommen.

Zu berücksichtigen ist, dass § 6 Abs 1 Nr 3 Buchst c EStG ausschließlich für die Bewertung von Rückstellungen und nicht von Verbindlichkeiten gilt. Die Einführung dieser Regelung greift auf Musterfälle in der früheren BFH-Rspr zurück und bestätigt diese klarstellend. Zur Quantifizierung s Ebner, HFR 2018, 292. Es geht insb um

• Rückgriffsrechte gegen Versicherer (FG Nbg EFG 1982, 15; BFH v 14.11.1957, IV 67/57, BB 1958, 225);
• Rückgriffsforderung für sog Sprungrückstellungen bei Abonnentenverträgen (BFH BStBl II 1994, 444);
• Rückgriffsforderung eines Bauunternehmers gegen Subunternehmer bei Garantieverpflichtungen (BFH BStBl II 1993, 437);
• Einnahmen aus Kippgebühren bei Verpflichtung zur Wiederauffüllung ausgeschachteter Kiesvorkommen (BFH BStBl II 1971, 85);
• Forderungsübergang (soweit werthaltig) kraft G im Falle der Inanspruchnahme durch Dritte (Bürgschaften, Gesamtschuldnerschaft, BFH BStBl II 1975, 614; 1989, 456; BFH/NV 1991, 588; BStBl II 1999, 333; OFD Mchn v 12.04.2002, StuB 2002, 503);
• Ausgleichsansprüche gegen Urlaubskasse (BFH BStBl II 1995, 412);
• Erstattungsanspruch an die Arbeitsbehörde nach § 4 AltersteilzeitG (BMF v 11.11.1999, BStBl I 1999, 959); wegen des Zeitpunktes vgl OFD Münster, DB 2005, 1544; s Rn 1034;
• künftige Erträge aus Deponiegasgutschriften bei Rückstellung für Nachsorgeverpflichtungen an Deponien für Abfall (FG Münster v 13.02.2019, 13 K 1042/17 K, G, BB 2019, 1266).

Bilanztheoretisch verbirgt sich hinter dieser Gegenrechnung von Ansprüchen gegenüber Dritten wiederum das Thema der Bewertungseinheit (s Rn 76). Auslegungsbedürftig in dieser Gesetzespassage ist der Inhalt der "künftigen Vorteile" (Brank/Hasenclever, DStR 2011, 637). Nicht zwingend ist in diesem Zusammenhang von am Bilanzstichtag abstrakt aktivierbaren Forderungen auszugehen (BFH BStBl II 1971, 85). MaW: Nicht die Möglichkeit einer Vereinnahmung von zB Kippgebühren allein führt zu einer kompensatorischen Gegenbuchung bei der Rückstellungsbewertung. Sie ist jedenfalls geboten, wenn am Bilanzstichtag entsprechende Verträge vorliegen. Wenn die Forderung jedoch konkret aktivierbar ist – die Abkippung des Bauschuttes also bereits auf vertraglicher Grundlage erfolgt, der Ertrag realisiert ist –, muss eine (nicht kompensierende) Forderung aktiviert werden, welche die Rückstellungsbewertung dann nicht mehr berühren kann. Nach IFRS sind solche Kompensationen (reimbursements) als WG zu aktivieren, wenn sie praktisch sicher bestehen (IAS 37.53).

Rn. 1012

Stand: EL 146 – ET: 10/2020

Fraglich ist, ob bei der Auslegung von "Vorteil" im Gesetzeswortlaut von der oben dargestellten Rechtslage bis 1998 auszugehen ist. Die unter s Rn 1011 aufgeführten BFH-Urt sind für VZ vor 1999 (zur damals gültigen Rechtslage) ergangen. Es stellt sich die Frage, inwieweit diese Urt auch nach neuem Recht noch anwendbar sind. Nach dem Rechtsstand bis 1998 war die Interpretation des BFH zu kompensatorischen Gegenrechnungen etwa die Folgende: Im oben zitierten Urt des BFH v 17.02.1993, X R 60/89, BStBl II 1993, 437 zum Fall des Bauunternehmers mit Rückgriffsrechten gegen Subunternehmer hat der BFH formuliert:

Zitat

"Eine in der Entstehung begriffene Rückgriffsforderung darf nur dann zur Kompensation verwandt werden, wenn sie bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung die Inanspruchnahme ausschließen oder mindern würde".

Es genügte also maW kein Hoffnungswert, es bedurfte vielmehr einer eindeutigen Rechtsgrundlage für diesen Rückgriffsanspruch.

Entsprechendes galt für den Fall der Kippgebühren, wenn also ein Kiesgrubenausbeuter mit der Anlieferung von Bauschutt zur Auffüllung der ausgebeuteten Kiesgrube rechnen konnte: Die mutmaßlich anfallenden Kippgebühren berechtigten nicht zur kompensatorischen Bewertung, wohl aber ein am Bilanzstichtag fest vereinbartes Kippvolumen mit entsprechenden Preisen (so auch IDW RS HFA 34 Tz 30 unter dem Titel "Nettobilanzierung").

Die ab 1999 gültige Neufassung des Gesetzeswortlautes dreht sich entscheidend um den "Vorteil". Eindeutig handelt es sich um eine Saldogröße, deshalb sind von den Einnahmen ("Bruttovorteil") damit verbundene Aufwendungen abzuziehen.

Beispiel:

Das Kiesausbeuteunternehmen K hat mit einer Tiefbau-GmbH T fest Anlieferungsleistungen für Bauschutt – bestimmt nach Menge und Preis – für fünf Jahre kontrahiert. Der Bauschutt wird von T an einer Sammelstelle vom Lkw abgekippt und dann von K mit einem Radlader an der aktuell "richtigen" Stelle der Kiesgrube abgeschüttet.

Diese Kosten der K sind bei der Vorteilsermittlung a...