Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / B. Überführungen bei einem StPfl (§ 6 Abs 5 S 1 u 2 EStG)

Schrifttum:

Cattelaens, StEntlG 1999/2000/2002: Neuregelung der Übertragung von WG, DB 1999, 1083;

Buciek, § 6 Abs 5 EStG im außensteuerrechtlichen Kontext, DStZ 2000, 636;

Pfarr, Keine Besteuerung bei Überführung von WG in ausländische Betriebsstätten, IStR 2000, 42.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Rz 2.6.1 (Betriebsstättenerlass);

BMF v 25.08.2009, BStBl I 2009, 888 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Änderung aufgrund des SEStEG);

BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 (Übertragung und Überführung von einzelnen WG);

BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164 (Übertragung von WG, unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils);

Vfg OFD Ffm v 10.04.2019, S 2241 A – 117 – St 213 (Übertragung und Überführung von einzelnen WG, Zweifelsfragen):

VfG OFD Ffm v 14.04.2022, S 2241 A – 117 – St 213 (Anwendung des § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG bei Übertragung eines einzelnen WG und Übernahme von Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft).

1. Überführung zwischen zwei BV eines StPfl (§ 6 Abs 5 S 1 EStG)

Rn. 1561

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

§ 6 Abs 5 S 1 EStG regelt die Überführung (s Rn 1515) eines Einzel-WG aus einem BV in ein anderes BV desselben StPfl. Diese Überführung hat zwingend zu Buchwerten zu erfolgen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (s Rn 1565ff). Eine Änderung der Rechtslage hat sich durch die Gesetzesentwicklung seit 01.01.1999 (s Rn 1530) insoweit nicht ergeben. Wegen der Billigkeitsregel (Wahlrecht) vor dem 01.01.1999 s Rn 1514. In der Skizze unter Rn 1512 ist dieser WG-Übergang unter S 1 dargestellt. Sie führt nicht zu einer Verlagerung der stillen Reserven zwischen verschiedenen Steuersubjekten.

Rn. 1562

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

Die Regelung findet auf alle StPfl Anwendung, die zwei BV haben können. So kommt als überführendes Rechtssubjekt jede beschränkt oder unbeschränkt stpfl Person in Betracht, auch in Verbundenheit als Erbengemeinschaft oder Gütergemeinschaft mit mehreren BV, nicht dagegen Mitunternehmerschaften, da PersGes nur einen Betrieb führen können. Dies gilt für KapGes entsprechend, wohl aber nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts (Betrieb gewerblicher Art).

Rn. 1563

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Bei der Überführung von einem BV des StPfl zum anderen kommt der Inhalt der finalen Entnahmetheorie (s Rn 1514) am deutlichsten zum Ausdruck. Dabei stellt diese Überführung (wie auch die Überführung nach S 2) steuersystematisch eine Entnahme aus den abgebenden und eine Einlage in das aufnehmende BV dar. Allerdings kommen die allg Bewertungsregeln in § 6 Abs 1 S 1 Nr 4 u 5 EStG hier nicht (s Rn 1055) zur Anwendung. § 6 Abs 5 S 1 EStG schreibt zwingend den Buchwertansatz vor. Ein Wahlrecht wird nicht gewährt. Das betreffende Einzel-WG oder mehrere Einzel-WG können AV oder UV und auch wesentliches BV darstellen. Die mit der Überführung verbundene Übernahme von Verbindlichkeiten ist bezüglich des Buchwertzwangs unschädlich.

Rn. 1564

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Überführung muss nicht in ein bereits bestehendes BV erfolgen, sie kann vielmehr dessen Entstehen bewirken; das gilt auch für Sonder-BV. Vgl zu vorigem BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Tz 5. Die Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven muss auch für die nach der Überführung entstehenden stillen Reserven gewährleistet sein (BMF aaO Tz 7).

Wegen des BV-Begriffs allg s §§ 4,5 Rn 49ff (Briesemeister).

Rn. 1565

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Der Buchwertansatz kommt nur zum Zuge, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Andernfalls wäre § 6 Abs 5 EStG nicht erfüllt, so dass die Entnahme mit dem Teilwert nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG und die Einlage nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG zu bewerten wäre. Diese Voraussetzung kann sowohl bei inländischen als auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten fraglich sein. Str ist, ob auch die Besteuerung der noch entstehenden stillen Reserven sichergestellt sein muss (vgl Niehus/Wilke in H/H/R, § 6 EStG Rz 1535), die FinVerw geht davon aus (s Rn 1564). Dabei ist allein die einkommensteuerliche und nicht die gewerbesteuerliche Sicht entscheidend. Nach dem Willen des Gesetzgebers (BT-Drucks 14/23,173) sollte mit dem expliziten Hinweis auf die Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven gerade die Überführung eines WG in eine ausländische Betriebsstätte erfasst werden, weil dann dem deutschen Fiskus die Besteuerungshoheit über die stillen Reserven uU verlorengeht (hierzu s §§ 4,5 Rn 250ff (Hoffmann)).

Rn. 1566

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Bei reinen Inlandssachverhalten ist dieses Kriterium auch dann erfüllt, wenn ein WG aus einem BV in einen Betrieb der LuF überführt wird, dessen Gewinnermittlung nach § 13a EStG (Durchschnittssätzen) erfolgt. Für diese Auslegung spricht § 4 Abs 1 S 6 EStG, der eine Entnahme in diesen Fällen verneint, sowie die Erfassung von Veräußerungsgewinnen nach § 13a EStG. Entsprechend gilt auch dann, wenn WG in ein BV überführt werden, welches der Tonnagebesteuerung unterliegt. Die in den überführten WG enthalten stillen Reserven werden nach § 5a Abs 4 S 4 EStG zunächst festgehalten und bei Ei...