Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 4. Aufstockung der AK der Beteiligung nach § 6 Abs 6 S 3 EStG um den "Einlagewert" BV

Rn. 1861

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

S 3 nimmt Bezug auf die Regelung des § 6 Abs 6 S 2 EStG u bestimmt, dass sich in den Fällen des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG sich die AK iSd S 2 um den Einlagewert des WG erhöhen. Eingefügt wurde diese Regelung mit dem StEntlG 1999/2000/2002 mit dem Ziel der Verhinderung einer Übermaßbesteuerung (BT-Drucks 14/23, 174). Weder aus dem Wortlaut der Regelung noch aus der Gesetzesbegründung lässt sich der Anwendungsbereich dieser Regelung eindeutig ableiten. So werden in der Literatur verschiedene Auffassungen über den Anwendungsbereich u die Rechtsfolgen vertreten (vgl hierzu Dorn, Ubg, 636; Kirchner, StuB 2006, 420; Füger/Rieger, DStR 2003, 628). Einstimmigkeit besteht dahingehend, dass die Regelung missverständlich formuliert ist, weil die Regelung des § 6 Abs 6 S 2 EStG lediglich auf die verdeckte Einlage von WG des BV in eine KapGes Bezug nimmt, aber die Regelung des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG auf die Einlage von WG des PV in das BV. Unklar ist daher, auf welchen konkreten Anwendungsfall die Regelung Bezug nimmt.

Aus der Gesetzesbegründung selbst wird teilweise abgeleitet, dass S 3 eine Ausnahme (Beschränkung) zu S 2 zulässt, welche (ausnahmsweise) die Einlage eines WG aus dem BV des einlegenden Gesellschafters in das BV einer KapGes ohne Aufdeckung der stillen Reserven beim Einlegenden ermöglicht. Diese Auslegung von § 6 Abs 6 S 3 EStG wird hier ausdrücklich abgelehnt, weil eine solche Auslegung von § 6 Abs 6 S 3 EStG eindeutig über den Wortlaut der Regelung hinausgeht. Eine Übertragung der WG zu Buchwerten müsste vielmehr (auch) aus den Regelungen der § 6 Abs 1 Nr 4 u 5 EStG hervorgehen.

Rn. 1862

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

In der Literatur werden auch unterschiedliche Auffassungen darüber vertreten, was unter den Begriffen "in den Fällen des Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a" u damit unter der Formulierung "innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist" zu verstehen ist.

Rn. 1863

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

Zum Teil wird der Verweis auf § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG in der Literatur auch dahingehend ausgelegt, dass dieser Verweis auf die in der Regelung genannte Dreijahresfrist der Anschaffung o Herstellung Bezug nimmt. So wird die Regelung des § 6 Abs 6 S 3 EStG vorherrschend dahingehend ausgelegt, dass sie zur Anwendung kommt, wenn das WG innerhalb der letzten drei Jahre vor der verdeckten Einlage angeschafft o hergestellt worden ist, u zwar unabhängig davon, ob im BV o PV (dieser Auffassung zust Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 752 (37. Aufl); Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 1423 (Juli 2016); Eckstein in H/H/R, § 6 EStG Rz 1735 (Mai 2017)). Letztgenannter begründet diese Auffassung ua damit, dass diese Auslegung ua auch am ehesten der sog Teilwertvermutung des BFH entspricht, nach der im Regelfall innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung o Herstellung die widerlegbare Vermutung besteht, dass der Teilwert eines WG seinen ursprünglichen AK o HK, ggf vermindert um AfA nach der linearen Methode, entspricht, sofern keine Fehlmaßnahme vorliegt. Gleichwohl lässt auch diese Auslegung § 6 Abs 1 Nr 5 S 3 EStG unberücksichtigt, der (unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung o Herstellung) aufgrund der vorherigen Entnahme aus dem BV eine Bewertung zum Teilwert nach § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst a EStG vorschreibt.

Rn. 1864

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

Davon abweichend wird in der Literatur auch folgende Auffassung der sog "indirekten Einlage" vertreten: dabei wird aus der angeordneten Rechtsfolge der Erhöhung der AK der Beteiligung aufgrund der verdeckten Einlage des WG um "Einlagewert" die Schlussfolgerung gezogen, dass die Regelung lediglich für die WG zur Anwendung kommt, für welche auch ein "Einlagewert" vorhanden ist. Konkret betrifft dies WG, welche vor der verdeckten Einlage zunächst aus dem PV in das nämliche BV des einlegenden Gesellschafters eingelegt wurden (sog Fälle der "indirekten Einlage").

Nicht geklärt ist, ob diese Rechtsfolge unabhängig von einer weiteren Frist greift, dh unabhängig davon, wann die verdeckte Einlage des aus dem PV ins BV eingelegten WG nun erfolgt. Dies kann im Ergebnis zu ungerechtfertigten Ergebnissen führen, weil die stillen Reserven allein aufgrund einer vorherigen Übertragung aus dem PV in das BV innerhalb von drei Jahren nach der Herstellung o Anschaffung des WG zu einer Übertragung von stillen Reserven auf die KapGes in Folge der verdeckten Einlage dieser WG führen kann. Derartige Gestaltungen dienen keinesfalls der Verhinderung der angestrebten Übermaßbesteuerung, weswegen diese Auslegung zT in der Literatur abgelehnt wird (zB Eckstein in H/H/R, § 6 EStG Rz 1735 (Mai 2017)). Gleichwohl wird auch diese Auffassung in der Literatur vertreten (zB so Füger/Rieger DStR 2003, 628; Korn, KÖSDI 2000, 12 352 mwN).

Rn. 1865

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

Auch iRd vertretenen Auslegung, wonach sich der Verweis auf die Fälle der indirekten Einlage aus dem PV in das BV der KapGes bezieht, wird in der Lite...