Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 2. Rechtsfolgen

Rn. 1366

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

§ 6 Abs 2a EStG stellt eine alternative Bewertung für GWG dar. Diese Regelung beinhaltet ebenfalls ein Wahlrecht, wonach alle WG, welche die Voraussetzungen erfüllen, in einen Sammelposten aufgenommen werden können, welcher dann beginnend im Zugangsjahr mit 20 % des Gesamtwerts linear abzuschreiben ist. Wie § 6 Abs 2 EStG stellt auch Abs 2a eine erweiterte Möglichkeit zur Abschreibung nach § 7 EStG dar. Zu berücksichtigen ist, dass dieses Wahlrecht einheitlich über alle WG auszuüben ist, welche die Tatbestandsmerkmale erfüllen. Das Wahlrecht gilt somit nicht WG-bezogen. Die individuelle Nutzungsdauer der im Sammelposten enthaltenen WG ist unbeachtlich. Die Auflösungspflicht zum Ende eines Wj gilt auch bei Rumpf-Wj.

Rn. 1367

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Der Sammelposten ist kein WG, sondern ein Bewertungskonglomerat (BMF v 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 Tz 8: "Rechengröße"). Für jedes Wj, in welchem WG iSd § 6 Abs 2a EStG angeschafft, hergestellt oder in das BV eingelegt werden und das Wahlrecht ausgeübt wird (jährliche Neuoption), ist ein gesonderter Sammelposten zu bilden. Die Verbuchung der Einzelzugänge im Sammelposten genügt als Aufzeichnung. Eine förmliche Inventarisierung der einzelnen WG ist dem Charakter des Sammelpostens entsprechend nicht vorgesehen, aber natürlich aus Gründen der internen Kontrollen zulässig. UE kann dieser steuerliche Sammelposten nach Wesentlichkeitsgesichtspunkten auch in den HGB- und IFRS-Abschluss aufgenommen werden. So auch IDW, FN 10/2007, 506 mit branchentypischen Vorbehalten.

Rn. 1368

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Nachträgliche AK oder HK erhöhen den Sammelposten des Wj, in dem die Aufwendungen entstehen. Diese Auffassung ist in der Literatur teilweise strittig (s Kleinle/Dreixler in H/H/R, § 6 EStG Rz 1101 (Mai 2017)). Die FinVerw bejaht die Erhöhung des Sammelpostens des jeweiligen Jahres (BMF v 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 Tz 10). UE zutr. Der StPfl muss in diesen Wj für die Neuzugänge keinen Sammelposten bilden (hier einheitlicher Sammelposten). Unterlässt er dies im Folgejahr, beschränkt sich der Sammelposten für die nachträglichen AK/HK auf die betroffenen WG (R 6.13 Abs 5 EStR 2012). Ein Abgang eines im Sammelposten erfassten WG wird (auch zB bei unentgeltlicher Übertragung) nicht berücksichtigt, ebenso wenig der Abgang aller dort enthaltenen WG.

Rn. 1369

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Bei Ausscheiden eines WG aus dem BV (zB in Folge von Veräußerungen, Entnahme Zerstörung oder Übertragung nach § 6 Abs 5 EStG, s Rn 1527ff) oder infolge von Einbringungen nach § 6 Abs 3 EStG (s Rn 1381ff) oder eines (Teil-)Betriebes wird der Sammelposten unverändert fortgeführt. Dies gilt selbst dann, wenn der Erwerber seinerseits einen Sammelposten zu bilden hat und folglich dasselbe WG bei zwei StPfl bilanziell erfasst wird. Der Veräußerungserlös bzw Entnahmewert wirkt sich mangels Gegenrechnung eines Buchwerts in voller Höhe gewinnerhöhend aus. Teilwert-AfA und AfaA sind nicht zulässig.

Sollte das WG bereits im Jahr der Zuführung aus dem BV ausscheiden, ist es nicht in den Sammelposten einzubeziehen, weil dieser zum Ende des Wj gebildet wird (BMF v 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 Rz 10). Offen ist, wie die private Nutzung von WG buchtechnisch dargestellt werden soll, dh

• Kürzung der AK um den Privatanteil, so dass nur der Differenzbetrag in den Sammelposten eingestellt wird, dann keine Reaktionsmöglichkeit auf Veränderungen des privaten Nutzungsanteils, oder
• WG geht mit gesamten AK in den Sammelposten ein und jährlich wird ein Teilbetrag der gewinnwirksamen Auflösung des Sammelpostens durch Hinzurechnung eines geschätzten Privatanteils neutralisiert

(so BMF v 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 Rz 18, wobei diese Vorgehensweise eine Nebenrechnung notwendig macht, welche § 6 Abs 2a EStG gerade vermeiden soll, vgl Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 606 (37. Aufl). Bei Übertragungen von Teilbetrieben (entgeltlich oder unentgeltlicher Teilbetriebsübertragung, Einbringung von Teilbetrieben nach §§ 20, 24 UmwStG) verbleibt der Sammelposten nach Auffassung der FinVerw im abgebenden BV, wo dieser unverändert fortgeführt wird (so R 6.13 Abs 6 S 3 EStR 2012; BMF v 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 Rz 22f).

Diese Auffassung wird in der Literatur mit dem Hinweis abgelehnt, dass die Übertragung eines Teilbetriebs und Betriebs nicht unterschiedlich behandelt und folglich ein Teil des Sammelpostens mit übergehen und weitergeführt werden sollte. Die Aufteilung könnte unter Berücksichtigung des übertragenen Anteils erfolgen (so zB Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 607 (37. Aufl) und auch Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 1167a (November 2017).

Bei Übertragung von Anteilen an PersGes sind in der jeweiligen Ergänzungsbilanz nur dann Sammelposten zu bilden, wenn ein solcher auch in der Gesamthandsbilanz gebildet wurde. Kann in der Gesamthandsbilanz ein solcher nicht gebildet werden, weil die AK oder HK den maßgebenden Wert überschritten haben, kann auch in der Ergänzungsbilanz kein Sammelposten gebilde...