Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / Schrifttum:

Herlinghaus, Forderungsverzichte und Besserungsvereinbarungen zur Sanierung von KapGes, Diss 1994;

Buciek, StB 2000, 109;

Schmidt/Hageböcke, DStR 2002, 1202;

Prinz, Verluste und Finanzierung, FR 2004, 921;

Hoffmann, Anmerkung zu BMF v 08.09.2006, GmbHR 2006, 1116;

Kußmaul/Wegener, Steuerliche Wirkungen des Rangrücktritts, StBp 2007, 33;

Wälzholz, Der mittelbare Rangrücktritt ohne Gläubigermitwirkung, DB 2007, 671.

Verwaltungsanweisungen:

BMF BStBl I 1992, 653;

BMF v 18.08.2004, BStBl I 2004, 850, aufgehoben durch BMF v 08.09.2006, BStBl I 2006, 497.

Rn. 1060

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Aus steuerlicher Sicht steht es dem Gesellschafter einer KapGes frei, diese mit EK o FK zu finanzieren. Selbst ein extrem hoher Fremdfinanzierungsgrad ist steuerlich gesehen nicht missbräuchlich (BFH BStBl II 1992, 532). Im Hinblick auf die "Mechanik" des Halbeinkünfteverfahrens ist die Alternative "EK- o FK-Finanzierung" von hohem Gestaltungsinteresse wegen der Abzugsbeschränkungen (s Erläut zu § 3c).

Rn. 1061

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Gesellschafter-Verbindlichkeiten der Gesellschaft (insb Darlehen, aber auch stille Beteiligungen, Genussrechte) werden nach st BFH-Rspr angesetzt wie Verbindlichkeiten gegenüber Dritten.

Rn. 1062

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Dieser Grundsatz gilt auch für die Darlehen, die dem EK-Ersatzrecht nach Maßgabe der BGH-Rspr unterliegen (sog kapitalersetzende Darlehen, BFH BStBl II 1992, 532; 2000, 347 zu § 15a EStG; so auch hM Schulze-Osterloh, WPg 1996, 105; Buciek, Stbg 2000, 109; aA Kürth/Delhaes, DB 2000, 2581 wegen möglicherweise geänderter BGH-Rspr; mE unzutreffend s Rn 1069). Die Aufhebung des EK-Ersatzrechtes durch das MoMiG führt zu keiner Folgeänderung bei der Bilanzierung in HB und StB. Die FinVerw stimmt dem zu (BMF BStBl I 1992, 653). Kapitalersetzende Darlehen sind danach regelmäßig bei der Gesellschaft (Schuldnerin) in HB u StB als Verbindlichkeit auszuweisen, gliederungstechnisch kommt ein Ausweis zwischen EK u FK nicht in Betracht. Korrespondierend sind sie beim bilanzierenden Gläubiger als Forderung und nicht als Beteiligung auszuweisen (BFH BStBl II 2004, 416 mit Anm Hoffmann, GmbHR 2004, 590. Die entgegenstehende Rspr des VIII. BFH-Senats zu § 17 EStG gilt beim bilanzierenden Gläubiger nicht (Wassermeyer, GmbHR 1991, 68, Buciek, Stbg 2000, 109; Hoffmann, FS Welf Müller 2001, 631ff).

Rn. 1063

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Zinsen aus kapitalersetzenden Darlehen sind, soweit nicht ausbezahlt, als Verbindlichkeit zu erfassen (BFH BStBl II 1994, 632).

Rn. 1064

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen sind nach den weiteren Vorschriften des § 6 Abs 1 Nr 4 EStG abzuzinsen (s § 6 Rn 671).

Rn. 1065–1066

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

vorläufig frei

Rn. 1067

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Diese Bilanzierungsregel (Passivierungspflicht) gilt auch im Falle eines Rangrücktritts, der zur Vermeidung einer Überschuldung im Konkursstatus häufig als Stützungsmaßnahme für notleidende Gesellschaften erforderlich ist (BFH BStBl II 1993, 503). HB und damit StB sind insoweit inhaltlich und strukturell streng vom Überschuldungsstatus zu trennen (Fischer, GmbHR 2000, 66). Zum Ansatz im Überschuldungsstatus s BGH v 08.01.2000, II Z R 88/99, DStR 2001, 175, hat keine Bedeutung für die HB/StB (Kußmaul, DB 2002, 2258; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, 451). Das BMF BStBl I 2004, 850 bestätigt die Passivierungspflicht für Rangrücktrittsdarlehen, es sei denn, diese seien nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen (§ 5 Abs 2a EStG, s Rn 917b). ME unzutreffend, aber durch einfache Vertragsgestaltung zu umgehen (Hoffmann, GmbH-StB 2004, 351). Vgl hierzu unten (s Rn 2069).

Rn. 1068

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Gem BFH v 20.10.2004, BStBl II 2005, 581 sind Rangrücktrittsdarlehen anders als Besserungsverbindlichkeiten regelmäßig zu passivieren (dazu Taraschka, DStR 2005, 109). Zu den Anforderungen des BFH bzw des BMF bezüglich der Einbeziehung freien Vermögens in die Rückzahlungsmasse für Rangrücktrittsdarlehen neben Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss vgl IDW, FN 2005, 552. Nach OLG Mchn v 24.02.2006, GmbH-StB 2006, 132 sind Rückzahlungen auf Rangrücktrittsdarlehen nur möglich nach Wiederherstellung des Stammkapitals und nachhaltiger Erholung auf Sicht von 12 – 24 Monaten, so auch BFH v 10.11.2005, IV R 13/04, BStBl II 2006, 618.

Rn. 1069

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Auch der nach dem zitierten BGH-Urt zur Vermeidung der Überschuldung (im Überschuldungsstatus) geforderte sog qualifizierte Rangrücktritt (Einbeziehung der Rückzahlungsverpflichtung auch aus freiem Vermögen) führt nicht zu einer gewinnerhöhenden Ausbuchung der Verbindlichkeit (BFH v 10.11.2005, IV R 13/04, GmbHR 2006, 158 mit Komm). Allenfalls bei einer vertraglich vorgesehenen Tilgung ausschließlich aus künftigen Gewinnen kann es zu einer Ausbuchung auf der Grundlage von § 5 Abs 2a EStG kommen (s Rn 917). So bestätigt durch BMF v 08.09.2006, BStBl I 2006, 497 mit Komm v Hoffmann, GmbHR 2006, 1116 mit Gestaltungshinweisen, s Rn 1073. ME unzutreffend, allerdings kann das i...