Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / cc) Unbewegliche selbstständige Gebäudeteile

cca) Ladenein-/umbauten

Rn. 163a

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Ladenein- und umbauten sowie ähnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen (Bsp Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Schalterhallen bei Kreditinstituten, insoweit statisch für das Gesamtgebäude unwesentlich), stehen in einem vom Gebäude unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang, sie dienen besonderen betrieblichen Zwecken (s Rn 161). Als klar vom Gebäude abgrenzbare Gebäudeteile verkörpern sie bei wirtschaftlicher Betrachtung einen eigenen Rentabilitätsfaktor und sind selbstständige abnutzbare WG, und zwar auch dann, wenn sie in Neubauten eingefügt werden (BFH v 29.03.1965, I 411/61 U, BStBl III 1965, 291; BFH v 26.11.1973, GrS 5/71, BStBl II 1974, 132; R 4.2 Abs 3 EStR 2012). Mit dem Einbau werden sie zu unbeweglichen WG, die aufgrund ihrer nutzungs- und funktionsbedingten bilanziellen Selbstständigkeit eigenständiges Zurechnungs-/Zuordnungsobjekt bleiben.

ccb) (Sonstige) Mieterein-/umbauten (kein Scheinbestandteil/Betriebsvorrichtung)

Rn. 164

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Mieterein-/-umbauten sind alle Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes auf seine Rechnung am Gebäude vornehmen lässt, wenn die hierfür anfallenden Aufwendungen nicht Erhaltungsaufwand, sondern HK und die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbstständige WG zu qualifizieren sind (BFH v 21.02.1978, VIII R 148/73, BStBl II 1978, 345; BFH v 28.07.1993, I R 88/92, BStBl II 1994, 164; BMF v 15.01.1976, BStBl I 1976, 66, Tz 1). Mieterein-/-umbauten können

• Betriebsvorrichtungen (selbstständige bewegliche WG, s Rn 162),
• Scheinbestandteile (selbstständige bewegliche WG, s Rn 163) oder
• (wenn weder Betriebsvorrichtungen noch Scheinbestandteile vorliegen) sog sonstige, als unbeweglich zu qualifizierende Mieterein-/-umbauten (auch mieterseitige Ladenein-/-umbauten, s Rn 163a)

sein (vgl BMF v 15.01.1976, BStBl I 1976, 66 Tz 1).

Bzgl der Abgrenzung von Scheinbestandteilen und sonstigen Mieterein-/-umbauten besteht eine Diskrepanz zwischen Verwaltungsauffassung und Rspr: Während die FinVerw für die Annahme eines (durch Einfügung zu einem nur vorübergehenden Zweck gekennzeichneten) Scheinbestandteils iSd § 95 BGB einen beachtlichen Wiederverkaufswert nach Entfernung verlangt und hieran mit beachtlichen steuerlichen Folgewirkungen insb für die planmäßige Abschreibung die Abgrenzung zu sonstigen Mieterein-/-umbauten festmacht (BMF v 15.01.1976, BStBl I 1976, 66 Tz 2 sowie zB Engelberth, NWB 2011, 3228), ist nach zutreffender Auffassung des II. Senats des BFH ein Scheinbestandteil (dh ein bewegliches WG) und kein sonstiger Mieterein-/-umbau als unbewegliches WG auch dann gegeben, wenn die eingefügte Sache beim Ausbau zerstört wird und damit gerade keinen Wiederverwendungswert hat (BFH v 09.04.1997, II R 95/94, BStBl II 1997, 452; s Rn 163). Ausgehend hiervon sind Mietereinbauten mit Entfernungsverpflichtung aus der Gruppe der sonstigen (unbeweglichen) Mieterein-/-umbauten auszuscheiden und den (beweglichen) Scheinbestandteilen zuzuordnen.

Nach der Rspr (BFH v 28.07.1993, I R 88/92, BStBl II 1994, 164 mwN) sind durch solchermaßen abgegrenzte sonstige Mieterein-/-umbauten eingefügte Gebäudebestandteile als selbstständig zu qualifizieren, wenn entweder

• der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der sonstigen Mieterein-/-umbauten ist oder,
• sofern der Mieter nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist, die sonstigen Mieterein-/-umbauten in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang (s Rn 161) zum Tätigkeitsbereich des Mieters stehen und damit "selbstständig" gegenüber der Gebäudenutzung des Vermieters sind.

Hierzu s Rn 1370ff.

ccc) Selbstständige sonstige Gebäudeteile: gemischt genutzte Gebäude

Rn. 165

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Aufteilungsumfang: Gemischt genutzte Gebäude können – über die vorbezeichneten selbstständigen beweglichen (s Rn 162f) und unbeweglichen (s Rn 163af) Gebäudeteilen hinaus – als WG-Mehrheit bei abweichender Nutzung einzelner Gebäudeteile

(1)	eigenbetriebliche Nutzung,
(2)	fremdbetriebliche Nutzung,
(3)	Nutzung zu eigenen Wohnzwecken,
(4)	Nutzung zu fremden Wohnzwecken

bilanziell in bis zu vier weitere selbstständige, unbewegliche WG zerfallen, weil jeder abweichend genutzte Gebäudeteil in einem von den übrigen Gebäudeteilen verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht (BFH v 26.11.1973, GrS 5/71, BStBl II 1974, 132; BFH v 13.07.1977, I R 217/75, BStBl II 1978, 6; BFH v 23.08.1999, GrS 5/97, BStBl II 1999, 774; BFH v 20.12.2012, III R 40/11, BStBl II 2013, 340 (zur gesonderten Beurteilung der Fertigstellung der selbstständigen Gebäudeteile); R 4.2 Abs 4 EStR 2012). Die Gruppe der sog "selbstständigen sonstigen Gebäudeteile" umfasst die Mehrzahl unbeweglicher WG.

Ein ausschließlich eigenbetrieblich genutztes Gebäude ist auch dann ein einheitliches WG, wenn es in mehreren Betrieben desselben Unternehmers genutzt wird; es muss in diesen Fällen entsprechend der Anteile, zu denen es in den einzelnen Betrieben genutzt wird, bei der Ermittlung des Gewinns der einzelnen Betriebe berücksichtigt werden. Eine darüber hinausgehende Aufteilung eigenbetrieblich genutzter Teile eines Grundstücks scheid...