Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / bac) Verzeichnisvorbehalt (§ 5 Abs 1 S 2, 3 EStG)

Rn. 331

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Dokumentation als Tatbestandsvoraussetzung

Die wirksame autonome Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts steht unter dem Vorbehalt der Dokumentation ausübungsbedingter Abweichungen in besonderen, laufend zu führenden Verzeichnissen. In diese sind WG, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgebenden Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, aufzunehmen, § 5 Abs 1 S 2 EStG. Wird das Verzeichnis nicht oder nicht vollständig geführt, ist die Wahlrechtsausübung unwirksam und der Gewinn hinsichtlich des betreffenden WG so zu ermitteln, als wäre das Wahlrecht nicht ausgeübt worden (BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rz 21). Wird ein steuerliches Wahlrecht im Wege der Bilanzänderung erstmals ausgeübt, greift die Verzeichnispflicht auch insoweit.

Dokumentationsbedürftige Abweichungen

Die Verzeichnispflicht gilt nur für Abweichungen aufgrund eigenständiger steuerlicher Wahlrechte, die abweichend vom Handelsrecht ausgeübt werden, nicht aber für Abweichungen aufgrund anderer – zwingender – Durchbrechungen der Maßgeblichkeit (zum Gesamtüberblick aktueller Abweichungen s Rn 337ff).

§ 5 Abs 1 S 2, 3 EStG stellt auf WG ab. Sofern durch steuerliche Wahlrechte WG (noch) nicht unmittelbar betroffen sind, sondern in der StB selbst abgebildete Rücklagen (wie etwa im Fall des § 6b EStG), besteht keine Verzeichnispflicht; diese wird erst ausgelöst, sobald die betreffende Rücklage auf die AK/HK eines WG übertragen wird (BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rz 22f; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385; aA Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz 150.10 (März 2016): Rücklage verzeichnispflichtig). In Zuschussfällen verzichtet die FinVerw dann auf eine Verzeichnispflicht, wenn das gem R 6.5 EStR 2012 bestehende Wahlrecht (statt zugunsten einer erfolgsneutralen Minderung der AK/HK des bezuschussten WG, R 6.5 Abs 2 S 3 EStR 2012) zugunsten einer sofortigen erfolgswirksamen Vereinnahmung ausgeübt wird (R 6.5 Abs 2 S 2 EStR 2012), auch wenn diese Handhabung von der handelsbilanziellen abweicht (BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rz 23), obwohl auch in diesem Fall wahlrechtsbedingt ein WG nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen wird.

Von der Verzeichnispflicht erfasst sind – trotz tatbestandlicher Anknüpfung an WG – auch wahlrechtsbedingte passivische Abweichungen (Bsp infolge Ausübung des Wahlrechts zur Teilwertzuschreibung dauerhaft werterhöhter Fremdwährungsverbindlichkeiten, zur insoweit restriktiven Konkretisierung der Dauerhaftigkeit BMF v 02.09.2016, BStBl I 2016, 995 Rz 30–33, 36; BFH v 23.04.2009, IV R 62/06, BStBl II 2009, 778; bestätigend BFH v 04.02.2014, I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016).

WG des Sonder-BV unterliegen der Verzeichnispflicht nicht (BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rz 19). Da diese nicht Bestandteil der HB der PersGes sind, gibt es keinen handelsrechtlich maßgebenden Wert, von dem abgewichen würde.

Form und Inhalt des Wahlrechtsverzeichnisses

In die Wahlrechtsverzeichnisse sind gem § 5 Abs 1 S 3 EStG aufzunehmen:

• Tag der Anschaffung oder Herstellung,
• AK bzw HK,
• Rechtsvorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts,
• vorgenommene Abschreibungen.

Formvorschriften bestehen für die Verzeichnisführung nicht (BMF v 02.09.2016, BStBl I 2016, 995 Rz 20). Es besteht ebenso keine Notwendigkeit, wahlrechtsbedingte Abweichungen in einem Verzeichnis zusammenzuführen. Soweit die erforderlichen Angaben bereits im Anlagenverzeichnis oder in einem GWG-Verzeichnis (gem § 6 Abs 2 S 4 EStG) enthalten sind oder das Anlagenverzeichnis um diese Angaben ergänzt wird, ist diese Dokumentation ausreichend. Eine Überleitungsrechnung nach § 60 Abs 2 S 1 EStDV genügt den Verzeichnisanforderungen nicht bereits; diese leistet weder eine Fortschreibung WG-bezogener Abweichungen noch werden Abweichungen auf WG-Ebene heruntergebrochen.

Eine Verpflichtung zur Einreichung der Wahlrechtsverzeichnisse ist formal nicht gesetzlich fixiert; da die Verzeichnisführung allerdings Voraussetzung für die Wirksamkeit der steuerlichen Wahlrechtsausübung ist, besteht eine Einreichungsverpflichtung jedenfalls faktisch. In die Verpflichtung zur Übermittlung der E-Bilanz (§ 5b EStG) wurde diese (bis dato) nicht integriert.