Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 1. Beteiligungen als Zurechnungs-/Zuordnungsobjekt

Rn. 183

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Beteiligungen an KapGes nehmen eine Zwitterstellung zwischen materiellen und immateriellen WG ein. Sie repräsentieren einerseits einen derivativen, also aus anderen Vermögenswerten, konkret einen aus dem wirtschaftlichen Substrat der Beteiligungsgesellschaft abgeleiteten Wert. Insoweit verkörpern Anteile an KapGes als abgeleitete unkörperliche WG mittelbar Anteile an materiellen und immateriellen WG sowie nicht bilanzierungsfähigen Vermögenswerten. Diese Sichtweise dominiert bei der für die Bilanzierung von Beteiligungen an PersGes zur Anwendung kommenden Spiegelbildmethode. Beteiligungen an KapGes repräsentieren zugleich Rechte an der betreffenden Gesellschaft, konkret insbesondere Gewinnbezugsrechte, Beteiligung an den offenen und stillen Reserven der Gesellschaft sowie Stimmrechte. Als "Rechtebündel" stehen sie den immateriellen WG deutlich näher als den materiellen. Dies gilt für unverbriefte und verbriefte Anteile gleichermaßen.

Anteile an KapGes sind teilbare WG. Ein quotaler Anteil an einer KapGes-Beteiligung kann selbstständiges WG im Sinne des § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO bzw selbstständiger Vermögensgegenstand iSd § 246 Abs 1 S 2 HGB und damit jeweils selbstständiges Zurechnungsobjekt sein.

Die Beteiligung an einer PersGes ist handelsrechtlich ein selbstständiger und einheitlicher Vermögensgegenstand (BFH v 23.07.1975, I R 165/73, BStBl II 1976, 739) und als solcher Gegenstand der personeller Zurechnung im Sinne § 246 Abs 1 S 2 HGB sowie sachlicher Zuordnung zum BV/PV. Steuerlich ist die Beteiligung an der PersGes kein selbstständig bewertungsfähiges WG (BFH v 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFH v 30.04.2003, I R 102/01, BStBl II 2004, 804; BFH v 01.07.2010, IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056). Die Beteiligung an der PersGes ist in der StB des Gesellschafters nach hM spiegelbildlich in Höhe des Kapitalkontos des Gesellschafters auszuweisen (Spiegelbildmethode). Wenngleich Anteile an PersGes mittelbar Anteile an materiellen und immateriellen WG der PersGes verkörpern und diese Sichtweise mit der Spiegelbildmethode auf der Bewertungsebene dominiert, ist der PersGes-Anteil selbstständiges Ansatz- und Ausweisobjekt und damit selbstständiges Zurechnungs- und Zuordnungsobjekt (Bilanzierung entsprechend KapGes-Anteil; vgl zB Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 690 mwN (38. Aufl 2019)). Auch für die bilanzielle Zurechnung des PersGes-Anteils ist wirtschaftliches Eigentum im Sinne wirtschaftlicher Inhaberschaft entscheidend (vgl zB für Veräußerungsfälle BFH v 30.08.2007, IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109; BFH v 22.06.2017, IV R 42/13; BStBl II 2018, 539; BFH v 20.09.2018, IV R 39/11, BStBl II 2019, 131; Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1639; Wendt, FR 2002, 132).