Rn. 142

Stand: EL 89 – ET: 11/2010

In den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft (Sacheinlagen nach § 20 UmwStG) ist eine Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags vorzunehmen, da der StPfl den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr unterhält und somit keinen weiteren Anspruch auf die Gewährung des Steuervorteils hat (s Gesetzesbegründung zum Entwurf eines UntStRefG 2008 (BT-Drucks 16/4841, 64). Da ein Formwechsel einer PersGes in eine KapGes oder Genossenschaft im Umwandlungsteuerrecht einer Einbringung in eine KapGes grundsätzlich gleichgestellt ist, hat der Gesetzgeber in § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG auch dafür die Nachversteuerung angeordnet.

 

Rn. 143

Stand: EL 89 – ET: 11/2010

In Wahrheit fürchtet der Gesetzgeber, dass durch den bestehenden Unterschied in der Besteuerungssystematik zwischen PersGes u KapGes (bzw Genossenschaften) eine Nachversteuerung nach erfolgter Einbringung nicht sichergesellt wäre. Auch wenn die Parallelen einer Einbringung (Tauschgeschäft) zur Veräußerung unverkennbar sind, ist die zwangsweise Nachversteuerung durch den Übergang in eine KapGes (fiktive Entnahme) nicht nachvollziehbar, da mit der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG die Steuerbelastung der PersGes an die der KapGes angenähert werden sollte. Es wäre konsequent gewesen, die begünstigt besteuerten Gewinne steuerneutral übergehen zu lassen und im Falle ihrer Ausschüttung aus der KapGes einer Nachversteuerung zu unterziehen (s Ley in Ley/Brandenberg, Unternehmensteuerreform 2008: Thesaurierung u Nachversteuerung bei Personenunternehmen, FR 2007, 1085, 1106). Vertreter der FinVerw halten die Zwangsnachversteuerung für vertretbar, da sie weitere Komplizierungen vermeide (s Brandenberg in Ley/Brandenberg, Unternehmensteuerreform 2008: Thesaurierung u Nachversteuerung bei Personenunternehmen, FR 2007, 1085, 1106). Die Härtefallregelung des § 34a Abs 6 S 2 EStG kann nicht als Ersatz für diese unflexible Lösung gesehen werden. Die jetzt bestehende Rechtslage dürfte in der Zukunft ein vehementes Umwandlungshindernis darstellen.

 

Rn. 144

Stand: EL 89 – ET: 11/2010

In der Literatur werden verschiedene Ansätze zur Vermeidung der sofortigen Nachversteuerung bei steuerneutralen Umwandlungen diskutiert (s Cordes, Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG nF bei Personenunternehmen – Analyse der Be- bzw Entlastungswirkungen bei der laufenden Besteuerung und der Auswirkungen auf Umstrukturierungen, WPg 2007, 526, 530; Bindl, § 34a EStG bei Umwandlungen, DB 2008, 949). Eine steuerneutrale Lösung ließe sich erreichen, wenn der nachversteuerungspflichtige Betrag der PersGes insgesamt auf den Gesamtrechtsnachfolger übergeht. Hierzu wäre es notwendig, auf Ebene der KapGes neben dem steuerlichen Einlagenkonto (§ 27 KStG) eine zusätzliches steuerliches Konto einzurichten, das die Summe aller nachversteuerungspflichtigen Beträge der ehemaligen PersGes ausweist (sog EK-Sonderkonto). Erst im Ausschüttungszeitpunkt würde nach Verbrauch der ausschüttbaren Gewinne der KapGes das EK-Sonderkonto in Anspruch genommen werden und eine Nachversteuerung beim Anteilseigner auslösen. Ergänzend wäre mit Hilfe eines "Steuerkreditsystems" zwischen den Gesellschaftern zu differenzieren, die im Zeitraum der PersGes die Sondertarifierung beansprucht oder nicht beansprucht haben (im Detail zum Modell EK-Sonderkonto und Steuerkredit, s Dörfler/Fellinger/Reichl, Kleine Schritte, große Wirkung – Vorschläge zur Fortentwicklung des § 34a EStG, DStR 2009, Beil Heft 29, 69). Dem Gesetzgeber wäre angeraten, diese zwangsweise Nachversteuerung zu überdenken, da andernfalls steuerneutrale Rechtsformwechsel erheblich behindert werden.

 

Rn. 145

Stand: EL 89 – ET: 11/2010

Im Anwendungsschreiben der FinVerw zu § 34a EStG (BMF v 11.08.2008, BStBl 2008, 838, Tz 43) wird bei Einbringung eines Teils eines Betriebs, Teilbetriebs oder Teils eines Mitunternehmeranteils auf Tz 42.2 verwiesen, dh, die Einbringung von Teilen wird der Veräußerung von Teilen gleichgestellt. Hinsichtlich der Begründung sei auf die Ausführungen s Rn 139 u 140 verwiesen. Es wird also zu überlegen sein, ob die nachteiligen Folgen einer Einbringung vermieden werden können, indem bewusst "Resteinheiten" zurückbehalten werden. Unter Hinweis auf Meyer/Sterner, Thesaurierung und Nachversteuerung – BMF-Schreiben und JStG 2009, Ubg 2008, 733, 737, sei noch angemerkt, dass der Fall der Einbringung des gesamten Betriebs durch eine Mitunternehmerschaft in eine KapGes – bei Weiterbestehen der gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft – unerwähnt bleibt und keine Nachversteuerung auslösen darf, da die normalen Nachversteuerungsregeln des § 34a Abs 4 EStG gelten.

 

Rn. 146-147

Stand: EL 89 – ET: 11/2010

vorläufig frei

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