Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / dcb) Überlassung von ...

Prof. Dr. iur. Claus Möllenbeck

Rn. 323

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nutzungsvorteile aus Dienstverträgen

Insbesondere die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen steht wiederholt auf dem Prüfstand seitens der FinVerw. Für die Beurteilung der Angemessenheit ist auf die Gesamtausstattung der Vergütungen abzustellen. Diese umfasst im Allgemeinen

Grundgehalt, Tantieme, Zusatzvergütungen,
Pensionszusagen und
Sachleistungen.

Aber nicht nur die Gesamtheit aller Einzelbestandteile muss angemessen sein, sondern auch die Prüfung einzelner Bestandteile der Vergütung muss den Fremdvergleichsgrundsätzen (wie Tantiemen und Pensionszusagen) genügen.

Daneben sind Vergütungsbestandteile bereits dem Grunde nach als vGA einzustufen. Dazu zählen Überstundenvergütungen (BFH vom 06.10.2009, BFH/NV 2010, 469) und Zuschläge für Sonn- und Feiertagsarbeit (BFH vom 27.03.2012, BFH/NV 2012, 1127; BFH vom 14.07.2004, BFH/NV 2005, 247). Hier ist auf den Einzelfall abzustellen, da der BFH in besonderen Fällen diese Vergütungsbestandteile anerkannt hat (BFH vom 25.10.2016, BStBl II 2017, 1216; BFH vom 03.08.2005, BFH/NV 2006, 131; BFH vom 14.07.2004, BStBl II 2005, 307).

Rn. 324

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Die Tantiemenvereinbarungen sind sowohl gesellschafter- als auch gesellschaftsbezogen zu prüfen. Neben eindeutigen und prüfbaren Regelungen muss klar vereinbart sein, welcher Gewinn bei gewinnabhängigen Vergütungen maßgebend ist. Die Tantiemen

dürfen höchstens 25 % der Gesamtbezüge betragen (BFH vom 27.02.2003, BStBl II 2004, 132) und
50 % des Jahresüberschusses vor Abzug von Steuern und der Tantiemen nicht übersteigen (BFH vom 04.06.2003, BStBl II 2004, 136).

Umsatztantiemen stellen – abgesehen von Ausnahmen (BFH vom 28.06.2006, BFH/NV 2007, 107; BFH vom 06.04.2005, BFH/NV 2005, 2058) – vGA dar.

Rn. 325

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Bei Pensions- oder Versorgungszusagen sind zunächst die formellen Kriterien einzuhalten. Es muss Angemessenheit, Ernsthaftigkeit und Erdienbarkeit gewährleistet sein. Zu den Einzelheiten s § 6a Rn 303ff (Höfer). Ob die Gesellschaft die Zusagen finanziell erfüllen kann, ist ebenfalls bei der Prüfung festzustellen (BFH BStBl II 2005, 653; 2005, 664).

Die Versorgungsanwartschaften dürfen 2/3 der aktiven Bezüge nicht übersteigen, sonst liegt Überversorgung vor (BFH vom 31.05.2017, BFH/NV 2018, 16; BFH vom 19.09.2004, BStBl II 2005, 176). Eine Nur-Pensionszusage führt zu vGA (BFH vom 17.05.1995, BStBl II 1996, 204; BMF vom 28.01.2005, BStBl I 2005, 387). Auch Pensionszahlungen bei noch weiter lfd Gehalt können kritisch sein (s FG Münster vom 25.07.2019, 10 K 1583/19 K, nrkr, Az BFH I R 41/19).

Die zeitlichen Grenzen für die Wartezeit der Zusage und der Probezeiten sind einzuhalten (BFH vom 28.04.2010, BStBl II 2013, 41; BFH vom 17.02.2010, BFH/NV 2010, 1310; BFH vom 24.04.2002, BStBl II 2002, 670).

Pensionszusagen haben grds nur für Gesellschafter-Geschäftsführer, die das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, steuerliche Wirksamkeit, anderenfalls sind sie nicht erdienbar (BFH BFH/NV 2006, 616). Weiterhin muss der Anwartschaftszeitraum mindestens 10 Jahre betragen, mögliche zukünftige Entwicklung s § 6a Rn 304 (Höfer).

Rn. 326

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Nutzungsvorteile bei Kapitalüberlassung

Erhält ein Gesellschafter von der KapGes ein zinsloses Darlehen oder wird das Darlehen mit einem außergewöhnlich geringen Zinsfuß verzinst, liegt in Höhe des Nutzungsvorteils eine vGA vor (BFH vom 16.09.1958, BStBl III 1958, 451; BFH vom 25.11.1964, BStBl III1965, 176).

Umgekehrt ist die Überlassung der KapGes an den Gesellschafter zu einem außergewöhnlich hohen Zinsfuß (BFH vom 25.07.2000, BStBl II 2001, 698; BFH vom 28.10.1964, BStBl III 1965, 119; BFH vom 25.11.1964, BStBl III 1965, 176) ebenfalls vGA.

Rn. 327

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Nutzungsvorteile aus Miet- und Pachtverhältnissen

Eine vGA liegt vor, wenn eine KapGes WG des Gesellschafters gegen ein unangemessen hohes Entgelt pachtet bzw mietet oder dem Gesellschafter WG zur Nutzung unentgeltlich oder gegen unangemessen niedriges Entgelt überlässt.

Rn. 328

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Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Immobilien an Gesellschafter ist eine vGA. Nach FG He vom 14.12.2020, 9 K 1266/17, DStRE 2021, 1310, Rev VIII R 4/21, soll dies auch für die bloße Möglichkeit zur Nutzung einer Immobilie einer KapGes gelten, die leer steht, dh nicht genutzt wird.

Bei verbilligter Überlassung von Mieträumen hat die Rspr zunächst allein auf die Kostenmiete abgestellt. Nach BFH vom 27.07.2016, BStBl 2017, 214; BFH vom 11.10.1977, BStBl II 1977, 860 ist bei der Ermittlung des Nutzungswertes der WG im eigenen Haus jedoch grds von der Marktmiete auszugehen. Dies gilt auch, sofern der anhand der Kostenmiete abgeleitete Nutzungswert den aus der Marktmiete abgeleiteten Nutzungswert übersteigt. Der Ansatz der Kostenmiete ist nur auf solche Fälle beschränkt, bei denen sich eine Marktmiete nicht oder nur unverhältnismäßig schwer feststellen lässt.