A. Zielsetzung der Vorschrift
Rn. 416
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
§ 17 Abs 6 EStG wurde durch das SEStEG vom 07.12.2006 eingeführt. Durch diese Vorschrift soll – wie bei einbringungsgeborenen Anteilen in der Rechtslage vor dem SEStEG – erreicht werden, dass sich eine Steuerverstrickung auch nach einer Einbringung fortsetzt, wenn diese nicht unter Aufdeckung von stillen Reserven stattfindet. Im Fokus der Vorschrift liegt der Fall, dass Anteile iSd § 17 EStG oder ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ohne Aufdeckung von stillen Reserven in eine KapGes eingebracht werden und als Gegenleistung nur so wenige Anteile an der aufnehmenden KapGes gewährt werden, dass keine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt. Für solche Konstellationen fingiert § 17 Abs 6 EStG für die neuen Anteile eine Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG, sodass eine Veräußerung der neuen Anteile – auch wenn keine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt – zu einem nach § 17 Abs 1 EStG steuerbaren Gewinn (oder Verlust) führt (sog einbringungsverbundene Anteile).
Rn. 417
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Bis zur Einführung der AbgSt mit dem UntStRefG 2008 vermied § 17 Abs 6 EStG, dass steuerbare Anteile letztlich nicht steuerbar veräußert werden konnten. Seitdem ist die Vorschrift des § 17 Abs 6 EStG mE jedoch entbehrlich, da alle Anteile an KapGes unterhalb von 1 % der AbgSt unterliegen und von § 20 EStG – wenn auch nicht mit dem Teileinkünfteverfahren, sondern mit dem pauschalen AbgSt-Satz – erfasst werden (glA Vogt in Brandis/Heuermann, § 17 EStG Rz 919 (Dezember 2022); Schneider in K/S/M, § 17 EStG Rz G 5, 282. EL). § 17 Abs 6 EStG könnte ersatzlos aufgehoben werden.
Rn. 418–420
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
vorläufig frei
B. Voraussetzungen
Rn. 421
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
§ 17 Abs 6 EStG hat kumulative und alternative Voraussetzungen. Als Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG gelten gemäß § 17 Abs 6 EStG Anteile an KapGes, die nicht bereits die Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 S 1 EStG erfüllen, wenn:
- die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs nach dem UmwStG unterhalb des gemeinen Wertes erworben worden sind (§ 17 Abs 6 Nr 1 EStG) und
- die eingebrachten Anteile solche iSd § 17 Abs 1 EStG waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage gemäß § 20 Abs 1 UmwStG beruhen (§ 17 Abs 6 Nr 2 EStG).
Rn. 422
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Die Vorschrift des § 17 Abs 6 EStG ist immer nur subsidiär gegenüber § 17 Abs 1 S 1 EStG anwendbar. Liegt nach dem Umwandlungsvorgang eine Beteiligung von mindestens 1 % vor, greift § 17 Abs 1 EStG unmittelbar.
Rn. 423
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Einbringungsvorgang iSd § 17 Abs 6 Nr 1 EStG sind die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gemäß § 20 UmwStG oder ein qualifizierter Anteilstausch gemäß § 21 UmwStG. In beiden Fällen kann die übernehmende KapGes ihr Wahlrecht zugunsten eines Buch- oder Zwischenwertansatzes ausüben, sodass es zu keiner (vollständigen) Besteuerung der stillen Reserven kommt.
Erfolgt die Einbringung/der Anteilstausch hingegen unter Aufdeckung von stillen Reserven, gilt der gemeine Wert beim Einbringenden als Veräußerungspreis. Da es in diesem Fall zu einer Versteuerung gemäß § 17 EStG kommt, ist § 17 Abs 6 EStG auf die neuen Anteile nicht anwendbar.
Rn. 424–425
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
vorläufig frei
C. Rechtsfolgen
Rn. 426
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Unabhängig von der Fünfjahresfrist des § 17 Abs 1 S 1 EStG und unabhängig von dem Siebenjahreszeitraum des § 22 Abs 1 und 2 UmwStG – also ohne zeitliche Befristung – gelten die aufgrund einer Umwandlung unter den obigen Voraussetzungen gewährten neuen Anteile als Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG (Tz 22.06 UmwStAE).
Beispiel 1:
Gesellschafter G bringt seine 51 %ige Beteiligung an der A-GmbH im Zuge eines sog qualifizierten Anteilstausches in die B-GmbH ein (§ 21 UmwStG). Als Gegenleistung erhält er 0,9 % an der B-GmbH.
Lösung:
Obwohl keine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt, gilt die 0,9 %ige Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 17 Abs 6 EStG zeitlich unbefristet als Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG (§ 17 Abs 6 Nr 1 EStG iVm § 17 Abs 6 Nr 2 Alt 1 EStG). Sofern diese Beteiligung durch G – ganz oder in Teilen – veräußert wird, greift die reguläre Besteuerung gemäß § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren) und nicht die AbgSt gemäß § 20 Abs 2 EStG.
Beispiel 2:
Einzelunternehmer E bringt seinen Betrieb im Wege einer Kapitalerhöhung zu Buchwerten in die C-GmbH ein (§ 20 UmwStG). Nach der Kapitalerhöhung ist er mit 0,9 % an der C-GmbH beteiligt.
Lösung:
Obwohl keine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt, gilt die 0,9 %ige Beteiligung an der C-GmbH gemäß § 17 Abs 6 EStG zeitlich unbefristet als Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG (§ 17 Abs 6 Nr 1 EStG iVm § 17 Abs 6 Nr 2 Alt 2 EStG). Sofern diese Beteiligung durch E – ganz oder in Teilen – veräußert wird, greift die reguläre Besteuerung gemäß § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren) und nicht die AbgSt gemäß § 20 Abs 2 EStG.
Rn. 427
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Die zeitlich unbefristete Rechtsfolge des § 17 Abs 6 EStG greift in den ersten sieben Jahren nach der Ei...
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