Rn. 426

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Unabhängig von der Fünfjahresfrist des § 17 Abs 1 S 1 EStG und unabhängig von dem Siebenjahreszeitraum des § 22 Abs 1 und 2 UmwStG – also ohne zeitliche Befristung – gelten die aufgrund einer Umwandlung unter den obigen Voraussetzungen gewährten neuen Anteile als Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG (Tz 22.06 UmwStAE).

 

Beispiel 1:

Gesellschafter G bringt seine 51 %ige Beteiligung an der A-GmbH im Zuge eines sog qualifizierten Anteilstausches in die B-GmbH ein (§ 21 UmwStG). Als Gegenleistung erhält er 0,9 % an der B-GmbH.

Lösung:

Obwohl keine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt, gilt die 0,9 %ige Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 17 Abs 6 EStG zeitlich unbefristet als Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG (§ 17 Abs 6 Nr 1 EStG iVm § 17 Abs 6 Nr 2 Alt 1 EStG). Sofern diese Beteiligung durch G – ganz oder in Teilen – veräußert wird, greift die reguläre Besteuerung gemäß § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren) und nicht die AbgSt gemäß § 20 Abs 2 EStG.

 

Beispiel 2:

Einzelunternehmer E bringt seinen Betrieb im Wege einer Kapitalerhöhung zu Buchwerten in die C-GmbH ein (§ 20 UmwStG). Nach der Kapitalerhöhung ist er mit 0,9 % an der C-GmbH beteiligt.

Lösung:

Obwohl keine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt, gilt die 0,9 %ige Beteiligung an der C-GmbH gemäß § 17 Abs 6 EStG zeitlich unbefristet als Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG (§ 17 Abs 6 Nr 1 EStG iVm § 17 Abs 6 Nr 2 Alt 2 EStG). Sofern diese Beteiligung durch E – ganz oder in Teilen – veräußert wird, greift die reguläre Besteuerung gemäß § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren) und nicht die AbgSt gemäß § 20 Abs 2 EStG.

 

Rn. 427

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die zeitlich unbefristete Rechtsfolge des § 17 Abs 6 EStG greift in den ersten sieben Jahren nach der Einbringung parallel zu der Sperrfrist des § 22 UmwStG. Bei einer Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach einer Einbringung, die nicht unter Aufdeckung der stillen Reserven stattfand, wird eine rückwirkende Versteuerung der stillen Reserven zum Zeitpunkt der Einbringung vorgenommen. Der Einbringungsgewinn ist für jedes volle Jahr nach der Einbringung um 1/7 zu reduzieren, sodass ggf nur eine anteilige Nachversteuerung vorzunehmen ist. Da der Einbringungsgewinn zu nachträglichen AK führt (§ 22 Abs 1 S 4 UmwStG, § 22 Abs 2 S 4 UmwStG), reduziert dieser insoweit den gemäß § 17 EStG zu versteuernden Gewinn.

 

Beispiel:

Einzelunternehmer E bringt seinen Betrieb im Wege einer Kapitalerhöhung zu Buchwerten in die C-GmbH ein (§ 20 UmwStG). Nach der Kapitalerhöhung ist er mit 0,9 % an der C-GmbH beteiligt. Der Buchwert beträgt zum Zeitpunkt der Einbringung 300, der gemeine Wert 1 000. Nach drei Jahren veräußert E die Anteile an der C-GmbH für 1 500.

Lösung:

Der Einbringungsgewinn beträgt 400 (= (1 000 ./. 300) × 4/7) und ist gemäß § 16 EStG rückwirkend im Jahr der Einbringung zu versteuern. Der Einbringungsgewinn erhöht die AK, sodass diese 700 (= 300 + 400) betragen.

Der im Jahr der tatsächlichen Veräußerung zu versteuernde Gewinn gemäß § 17 EStG beträgt 800 (= 1 500 ./. 700). Auf den §-17-EStG-Gewinn ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden.

 

Rn. 428

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Durch die Fiktion des § 17 Abs 6 EStG erfolgt eine vollumfängliche Gleichstellung mit Anteilen iSd § 17 Abs 1 EStG (Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz 362 (August 2018)). Demnach gelten für die aufgrund einer Einbringung gewährten Anteile alle Regelungen, die für Anteile iSd § 17 Abs 1 EStG greifen. Dies betrifft nicht nur die Regelungen des § 17 EStG, sondern etwa auch § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG, § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG und § 6 AStG.

 

Rn. 429

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Jedoch ist die 5-Jahresfrist bei einem unentgeltlichen Rechtsnachfolger iSd § 17 Abs 1 S 4 EStG zu beachten (glA Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 565, 88. EL; Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz 362 (August 2018)). Gemäß § 17 Abs 1 S 4 EStG gilt § 17 Abs 1 S 1 EStG, wenn der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG beteiligt war. Über § 17 Abs 6 EStG wird eine Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG zwar fingiert, nicht aber, dass diese Beteiligung auch während der letzten fünf Jahre bestanden hat. Folglich fallen unentgeltlich erworbene §-17-Abs-6-EStG-Anteile nach Ablauf von fünf Jahren nicht mehr unter die Besteuerung gemäß § 17 EStG, sondern unter § 20 Abs 2 EStG.

 

Beispiel:

A bringt zum 01.01.2013 seine 100 %ige Beteiligung an der A-GmbH & Co KG in die B-GmbH ein. A erhält als Gegenleistung für seine Mitunternehmeranteile an der A-GmbH & Co KG 0,8 % der Anteile an der aufnehmenden B-GmbH. Die Einbringung der Mitunternehmeranteile erfolgt gemäß § 20 Abs 2 S 3 UmwStG auf Antrag zu Buchwerten. Am 15.01.2015 verschenkt A seine 0,8 %ige Beteiligung an der G-GmbH an seine Tochter T. T veräußert die 0,8 %ige Beteiligung am 30.06.2023.

Lösung:

Die iRd Einbringung gewährte Beteiligung an der B-GmbH ist eine Beteiligung iSd § 17 Abs 6 EStG, sodass aufgrund der Fiktion des § 17 Abs 6 EStG die 0,8 % an der B-GmbH für A zeitlich u...

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