Rn 18b

Stand: EL 66 – ET: 05/2005

Die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine KapGes im Wege der verdeckten Einlage (Übertragung ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten oder sonstiges Entgelt) ist nach neuer Rspr (BFH BStBl II 1991, 512; 1989, 271; 1988, 348; 1987, 705; BFH/NV 1993, 525; 1990, 20; FG Köln, EFG 1996, 1019 rkr; FG Ha, DStZ 1993, 58 rkr; BMF BStBl I 1998, 268, Tz 20.04; glA Groh, DB 1988, 514; Felix, DStZ 1989, 206; überholt BFH BStBl II 1980, 494; BStBl III 1967, 733, nach welchem die Wertsteigerung der Anteile als Entgelt angesehen wurde; krit Groh DB 1997, 1683; Meilicke/Heidel, FR 1994, 693, 699) kein Tauschvorgang; es handelt sich vielmehr um eine unentgeltliche Leistung. Die stillen Reserven sind gemäß § 16 Abs 3 S 1 u 3 EStG zu versteuern (krit Schmidt, FR 1987, 380; L. S., DStR 1987, 560). Der BFH unterstellt also eine Entnahme ins PV und im Anschluss daran eine verdeckte Einlage in die KapGes. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb ohne Gegenleistung in eine KapGes eingelegt, liegt demnach eine Betriebsaufgabe (s Rn 64, 68) oder Teilbetriebsaufgabe (s Rn 87) vor. Die Auffassung von FG D'dorf, EFG 1986, 375 rkr (glA Knobbe-Keuk, StbJb 1986/87, 129, 144), dass § 20 UmwStG analog anzuwenden ist, geht von der überholten Rspr aus, dass eine verdeckte Einlage ein entgeltlicher Vorgang ist.

Die Bewertung der verdeckten Einlage erfolgt nach den allg Grundsätzen. Eine Berücksichtigung der wirtschaftlichen Situation der GmbH, in die die verdeckte Einlage erfolgte, scheidet aus (FG Köln, EFG 1996, 1019 rkr). Soweit Anteile an KapGes verdeckt eingelegt werden, ist ab VZ 2002 das Halbeinkünfteverfahren anwendbar (vgl Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 23).

Vorstehende Grundsätze gelten auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung auf eine KapGes. Die Grundsätze BFH BStl II 1986, 811 (Einheitstheorie, s Rn 21a) gelten in diesem Fall nicht (BFH BFH/NV 1993, 525; 1990, 20; 1990, 289; 1997, 214). Es entsteht also in Höhe aller auf die KapGes übergehenden stillen Reserven ein stpfl Veräußerungsgewinn.

Folge der Unentgeltlichkeit ist die Betriebsaufgabe gem § 16 Abs 3 EStG. Die Einlage der wesentlichen Betriebsgrundlagen in die KapGes im Wege der verdeckten Einlage bedeutet nämlich deren Zuführung zu betriebsfremden Zwecken, was einer Überführung ins PV gleichsteht. Der verdeckten Einlage geht zwangsläufig eine Entnahme ins PV voraus (vgl BFH BStBl II 1991, 512; 1987, 705; BFH/NV 1990, 20; Wassermeyer, DB 1987, 1113; DB 1990, 855). Nach BFH BStBl II 1991, 512 ergibt sich dies aus dem Sinn und Zweck des § 16 Abs 3 EStG, die Versteuerung der stillen Reserven sicherzustellen. Eine Sicherstellung sei zwar hinsichtlich der auf die KapGes übertragenen WG gegeben aufgrund der Buchwertfortführung. Die Versteuerung der stillen Reserven beim Gesellschafter sei jedoch nicht sichergestellt, da dieser keine Anteile erhalte, die ähnlich § 21 UmwStG verhaftet seien. UE ist entgegen BFH BStBl II 1991, 512 § 7 Abs 1 EStDV aF (ab VZ 1999 § 6 Abs 3 EStG) anwendbar, da diese Vorschrift bei unentgeltlichen Übertragungen eine Gewinnrealisierung ausschließen soll (glA Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz B 41; Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026). Auch die Überlegungen, dass keine Betriebsaufgabe anzunehmen ist, wenn die Anteile an der KapGes im BV gehalten werden (vgl K/S/M, aaO; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 201 ­für Rechtslage bis VZ 1998 ­für den Fall, dass als nachträgliche AK der Anteile im BV nur die Buchwerte der eingebrachten WG angesetzt werden, vgl auch BFH BStBl II 1991, 512 unter Hinweis auf Schmidt, DStR 1987, 560; aA Wassermeyer, DB 1987, 1113; Reiss in Kirchhof, § 16 EStG Rz 22; offen in BFH BFH/NV 2000, 1554), zeigt, dass die Annahme einer Betriebsaufgabe nicht systemgerecht, sondern ergebnisorientiert ist. UE ist § 6 Abs 3 EStG (früher § 7 Abs 1 EStDV aF) vorrangig gegenüber der verdeckten Einlage, da eine Entnahme ja gerade nicht möglich ist, wenn diese Vorschrift anwendbar ist (glA Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026; aA Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 201). Vgl auch s Rn 68; auch zum Ansatz eines Geschäftswerts und zur verschleierten Sachgründung.

Keinesfalls ist die Rspr auf die verdeckte Einlage eines Mitunternehmeranteils übertragbar, da ein solcher nicht ins PV entnommen werden kann (er ist nicht privatisierbar). Die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (s Rn 137) setzt voraus, dass der Mitunternehmeranteil als solcher untergeht bzw Sonder-BV, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, aufgelöst wird.

Ist die Gegenleistung aufgrund der Gesellschafterstellung des Einbringenden überhöht, so stellt der überhöhte Teil eine vGA dar (Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz B 15).

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