Rn 128c

Stand: EL 67 – ET: 08/2005

Die Regelung des § 16 Abs 3 S 5 EStG betrifft alle in § 16 EStG geregelten Fälle der Betriebsaufgabe, also die Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs, einer 100 %igen Beteiligung an einer KapGes (s Rn 57, 59) und eines Mitunternehmeranteils (s Rn 137). Zwar ist in Abs 3 S 5 nur von der Aufgabe des Betriebs die Rede. Dies entspricht aber der Fassung des S 1. Trotzdem wird der ganze Abs 3 (alle Fälle der Aufgabe) angewendet. Veräußerer und Erwerber müssen entweder Einzelunternehmer oder Mitunternehmer sein. Bei unterschiedlicher Höhe der Beteiligung ist ein lfd Gewinn nur in Höhe der jeweils niedrigsten Beteiligungsquote anzunehmen (s Rn 128b, auch zum abweichenden Gewinnverteilungsschlüssel).

Die Einschränkung betrifft nur die Veräußerung einzelner dem Betrieb gewidmeter WG im Rahmen der Aufgabe des Betriebs. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums (s Rn 68, 15 ff). Nicht betroffen ist uE also die Überführung von WG ins PV iRd Betriebsaufgabe (Schulze zur Wiesche, DB 1994, 344; Korn, KÖSDI 1994, 9678, 9684; s Rn 69; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 3; Schiffers, BB 1994, 1469). Auch eine Betriebsaufgabe aufgrund einer Entstrickung (Betriebsverlegung ins Ausl; Wegfall der sachlichen oder personellen Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung; s Rn 70; glA Schmidt/Wacker, aaO) oder bei Erklärung der Betriebsaufgabe bei Verpachtung des ganzen Gewerbebetriebs (s Rn 84a; glA Schmidt/Wacker, aaO) fällt daher zB nicht unter § 16 Abs 3 S 5 EStG. Werden iR einer Betriebsaufgabe WG ins PV übernommen und andere WG veräußert, so gilt der Gewinn nur insoweit als lfd Gewinn, als hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung Beteiligungsidentität besteht.

 

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A gibt seinen Betrieb auf. Er überführt bestimmte WG ins PV, andere veräußert er an eine PersGes, an der er zu 50 vH beteiligt ist.

Soweit der Aufgabegewinn durch die Entnahme ins PV entsteht, ist er nach § 16 Abs 4, § 34 EStG begünstigt. Soweit er auf die Veräußerung an die PersGes entfällt, ist er nur zu 50 vH begünstigt; weitere 50 vH gelten als lfd Gewinn.

Die Realteilung einer PersGes (s Rn 186 ff) oder einer Erbengemeinschaft (s Rn 218a ff) nach der Rechtslage bis VZ 1999 fällt uE ebenso nicht unter § 16 Abs 3 S 3 EStG aF (vgl Hörger in DStR Spezial, Neue Steuergesetze 1993/94, 67; aA Korn, KÖSDI 1994, 9678, 9684; nach Sinn und Zweck evtl lfd Gewinn; Märkle, DStR 1994, 769, 772). Die Realteilung ist nach neuer Rspr Betriebsaufgabe, die Realteiler können aber die Fortführung der Buchwerte wählen (im Einzelnen s Rn 186 ff zu Realteilung einer PersGes und s Rn 218a ff zur Realteilung einer Erbengemeinschaft). Wählen die Realteiler die Betriebsaufgabe, so versteuern sie den Aufgabgewinn und setzen in ihren Bilanzen die zugeteilten WG mit dem Teilwerten an (s Rn 188). Die Rspr fingiert also, dass die WG iRd Betriebsaufgabe ins PV übernommen und anschließend in das BV der Realteiler eingelegt werden. Es findet daher keine Veräußerung von WG iSd Abs 3 S 3 EStG aF statt (aA wohl BMF v 14.07.1995, DStR 1995, 1193). Auch nach der Rspr zur Realteilung (BFH BStBl II 1982, 456, bestätigt durch GrS BFH BStBl II 1990, 837) handelt es sich bei der Überführung in das BV der Realteiler nicht um einen "Tausch von Eigentumsanteilen", die Übereignung der WG erfolgt vielmehr "in Erfüllung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche der Gesellschafter".

Soweit bei einer Realteilung das Wahlrecht iSd Aufdeckung der stillen Reserven ausgeübt wird oder soweit einzelne, aber nicht alle Realteiler die übernommenen WG ins PV überführen (s Rn 191), handelt es sich in beiden Fällen um keine Veräußerung iSd § 16 Abs 3 S 5 EStG.

Bei einer Realteilung mit Ausgleichszahlung (s Rn 195 zur Realteilung von Personengesellschaften; s Rn 218a ff zur Realteilung von Erbengemeinschaften) ist § 16 Abs 3 S 5 EStG nicht anwendbar, weil in diesem Fall die Identität von Veräußerer und Erwerber nicht gegeben ist. "Veräußerer" ist der Ausgleichsberechtigte, während "Erwerber" der Ausgleichsverpflichtete ist (glA Märkle, DStR 1994, 772). Das Gleiche gilt bei einer Sachwertabfindung ins BV oder ins PV (s Rn 178 ff); auch hier ist die Identität von Veräußerer und Erwerber nicht erfüllt (aA Korn, KÖSDI 1994, 9678, 9684).

Soweit Sondrer-BV (wesentliche oder nicht wesentliche Betriebsgrundlagen) mitveräußert werden, entsteht ein lfd Gewinn, soweit Beteiligungsidentität auf Veräußerer- und Erwerberseite vorliegt (s Rn 128b, 203). Wird das Sonder-BV (wesenliche oder nicht wesentliche Betriebsgrundlagen) im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe ins PV überführt, so entsteht ein begünstigter Aufgabegewinn (s Rn 203, 206); § 16 Abs 3 S 5 EStG ist nicht anwendbar, weil keine Veräußerung gegeben ist.

Zu Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung bzw Einschränkung der Begünstigung des Veräußerungsgewinns s Schiffers, DStR 1994, 1469.

Für die begünstigte Realteilung einer Mitunternehmerschaft ab VZ 1999 (durch Übertragung von Teilbetri...

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