Rn 70

Stand: EL 95 – ET: 05/2012

Nach der bisherigen Rspr des BFH (BFH BStBl 1994, 23; 1989, 363; 1984, 474; 1982, 381; GrS BFH BStBl II 1975, 168; offen in BFH BStBl II 1992, 761; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 175; Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz 66 – 71) wird § 16 EStG ebenso wie § 4 Abs 1 S 2 EStG als allg Entstrickungstatbestand angesehen (auch finale Betriebsaufgabe; s Rn 2, 65; krit zB Wassermeyer, StbKongRep 1986, 69, 80; Knobbe-Keuk, § 7 V; auch s Rn 2, 65; vgl BFH BStBl II 1982, 381). Danach ist eine Betriebsaufgabe auch gegeben, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine Handlung bzw einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist; dies folgt aus dem Zweck des § 16 Abs 3 EStG, auch die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen. Es liegt eine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken vor, weil die WG nicht mehr der (deutschen) Besteuerung unterliegen. Die Ausübung der gewerblichen Tätigkeit zB im Ausl steht dem nicht entgegen, weil § 16 EStG nur den unbeschr oder beschr stpfl Betrieb erfasst (Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz F 66 – F 69).

Eine Betriebsaufgabe ist danach ohne Vorliegen einer Veräußerung oder einer Entnahmehandlung allein aufgrund von "die Entnahmehandlung (Aufgabemaßnahme) substituierenden Rechtsvorgängen" (BFH BStBl II 1984, 474; 1983, 771; 1983, 448; 1982, 381; 1989, 363; 1991, 802; Bitz, DB 1984, 1492; vgl Anm HFR 1984, 375; krit Woerner, BB 1989, 824; Knobbe-Keuk, § 7 V; DStR 1985, 495) möglich. Bei einem solchen Rechtsvorgang darf es sich nämlich "nicht um das Wirksamwerden von Wertungen steuerrechtlicher Art – etwa infolge des Eingreifens einer anderen als der bisherigen anzuwendenden Besteuerungsvorschrift oder einer geänderten steuerrechtlichen Beurteilung – handeln". Positiv ausgedrückt muss "das Einwirken außersteuerrechtlicher Normen auf den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt" vorliegen. Die Anwendung der außersteuerrechtlichen Norm könne zB durch erbrechtliche Folgen oder gesellschaftsrechtlich bedingte Veränderungen herbeigeführt werden. IdR werden Handlungen des StPfl den Rechtsvorgang auslösen, wie zB (im Fall einer Betriebsaufspaltung) die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, die Kündigung des Pachtvertrags oder die Veräußerung der verpachteten WG. Kein Rechtsvorgang idS ist zB die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, da dadurch die ertragssteuerliche Einordnung nicht verändert wird (s Rn 70g) oder die Auflösung einer PersGes aufgrund des Todes eines Gesellschafters (s Rn 1004 ff).

Bei Vorliegen eines "substituierenden Rechtsvorgangs" wird die ansonsten erforderliche Entnahmehandlung (s Rn 69) durch einen Rechtsakt ersetzt (vgl Plückebaum in K/S/M, § 4 Rz B 258; Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz F 37).

Die finale Entnahme- und Betriebsaufgabelehre war entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht bislang nicht aufgegeben worden (zB Roth, FR 1988, 678; Strunk/Kaminski, IStR 2000, 33; teilweise unter Bezug auf BFH BStBl II 1989, 140; der BFH aaO hat diese Frage allerdings ausdrücklich offen gelassen).

Der BFH hat nun die finale Entnahme- bzw Betriebsaufgabelehre aufgegeben (BFH BStBl II 2009, 464: zur Entnahme und Überführung von einzelnen WG in eine ausl Betriebsstätte, dazu Nanw-Erlass: BMF BStBl I 2009, 671; BFH v 28.10.2009, I R 99/08, DStR 2010, 40 bei gleichzeitiger Aufgabe des Wohnsitzes des StPfl; BFH v 28.10.2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432 03: jeweils zur Verlegung eines Betriebs ins Ausl).

Als Reaktion auf die geänderte Rspr wurde durch das JStG 2010 ua § 16 Abs 3 S 2 Hs 2 EStG (Überführung von einzelnen WG ins Ausl iRd Realteilung) u § 16 Abs 3a EStG eingeführt. Danach steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands der Betriebsaufgabe gleich. Mit der Neuregelung soll die bisherige Rspr und Ansicht der FinVerw (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze BMF v 25.08.2009, BStBl I, 2009, 888), dh die finale Betriebsaufgabe, gesetzlich geregelt werden (Melchior, DStR 2010, 2481; Wiese, GmbHR 2011, 11; Musil, FR 2011, 545; Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 344 a; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 175).

Gem § 36 Abs 5 EStG nF kann der Aufgabegewinn u damit die darauf entfallende ESt auf Antrag auf fünf gleich hohe und unverzinsliche Jahresraten verteilt werden, wenn die WG in einen anderen EU-Staat überführt werden, sofern der betreffende EU-Staat Amtshilfe leistet und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Steuerforderungen etc leistet.

Die Neuregelung des § 16 Abs 3a EStG gilt für alle noch offenen Fälle (§ 52 Abs 34 S 5 EStG). Im Ergebnis kommt dies einer gesetzlichen Nichtanwendung der geänderten Rspr des BFH auf alle noch offenen Fälle gleich. Insoweit ist fraglich, ob eine verfassungswidrige echte Rückwirkung vorliegt. ME sprechen gute Gründe für eine verfassungswidrige echte Rückwirkung (vgl Micker, IWB 2011, 774; aA Mitschke, FR 2011, 706).

ME ist die Verlegung des Betriebs oder Teilbetriebs ...

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