Rn 21a

Stand: EL 66 – ET: 05/2005

Durch Beschluss des GrS des BFH v 05.07.1990, BStBl II 1990, 847 wurde die Rspr zur vorweggenommenen Erbfolge geändert (im Einzelnen s Rn 23 – 24b). UE ist diese Rspr, soweit es um die Teilentgeltlichkeit von Übertragungen geht, auch auf Übertragungen außerhalb einer vorweggenommenen Erbfolge anwendbar, wenn also zB der Erwerber nicht zu den künftigen Erben gehört oder ein sonstiger Tatbestand der vorweggenommenen Erbfolge nicht zutrifft. AK und Veräußerungserlös entstehen also, wenn Leistungen an den Schenker oder Dritte erbracht oder außerbetriebliche (s Rn 24a) Verbindlichkeiten übernommen werden, unabhängig davon, ob eine gemischte Schenkung oder eine Auflagenschenkung vorliegt (glA Wacker, NWB F 3 8647, 8650; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 42; Anm HFR 1992, 5; aA Stephan, DB 1991, 1090).

Zur Abgrenzung von Versorgungsleistungen iR der vorweggenommenen Erbfolge zu wiederkehrende Leistungen, falls die Voraussetzungen der vorweggenommenen Erbfolge nicht vorliegen, s Rn 23b.

Wird ein Betrieb oder ein Teilbetrieb im Wege einer teilentgeltlichen Übertragung übertragen, so ist nach der Einheitstheorie (BFH BStBl II 1986, 811; 1993, 436; 1995, 367 aE; FG Mchn EFG 1990, 22 rkr; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 39; Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz B 146 ff; Habich, FR 1988, 16; Herzig, FR 1988, 85; krit L. Schmidt, FS f Clemm, 349; Stobbe 1996, 289; Paus, FR 1987, 299; Schulze zur Wiesche, DB 1987, 1554; s Rn 24b) keine Aufteilung in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft vorzunehmen. Ein Veräußerungsgewinn entsteht erst, wenn das Entgelt den Netto-Buchwert übersteigt. Dieser Veräußerungsgewinn ist nach § 34 EStG begünstigt, auch wenn nicht alle stillen Reserven aufgelöst werden; auch ein Freibetrag ist ggf zu gewähren. Zur Begründung der Einheitstheorie wird auf den Wortlaut des § 16 Abs 2 EStG (Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz B 148: "Zirkelschluss") hingewiesen, wonach der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Veräußerungspreises mit dem Buchwert zu ermitteln ist. Allerdings lautet der Wortlaut des § 17 Abs 2 EStG ähnlich; zu § 17 EStG hat aber der BFH BStBl II 1981, 11 entschieden, dass bei teilentgeltlichen Geschäften in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Anteilsübertragung zu zerlegen ist (Trennungstheorie, s § 17 Rn 136).

UE entspricht BFH BStBl II 1986, 811 dem Sinn und Zweck des § 16 EStG, wenn auch zuzugeben ist, dass die Begründung nicht ausreichend ist (krit Paus, FR 1987, 299). UE lassen sich zusätzlich folgende Argumente für die Einheitstheorie im Rahmen des § 16 EStG anführen: Die Anwendung des Trennungs- oder Einheitstheorie ist für jede Gesetzesbestimmung gesondert nach dem jeweiligen Gesetzeszweck zu entscheiden. Die zu § 17 EStG ergangene Entscheidung wird mit den Besonderheiten des § 17 EStG begründet (Anm HFR 1981, 12; Felix, KÖSDI 1984, 5464). Die Entscheidungen zur SchenkSt (Aufspaltungstheorie) leiten das Ergebnis aus § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG ab (vgl Groh, StuW 1984, 217). Dem Gesetzeszweck des § 16 EStG entsprechen uE die Entscheidungen zur Einbringung eines Betriebs in eine PersGes gegen Ausgleichsleistungen eines Mitgesellschafters (BFH BStBl II 1981, 568; 1982, 622: keine Aufspaltung in eine Teileinbringung und eine Teilveräußerung). UE muss man im Wege der teleologischen Reduktion ähnlich wie zB nach früherer Rspr bei der Realteilung im Rahmen des § 16 EStG auf eine Gewinnrealisierung verzichten, wenn die Buchwerte fortgeführt werden. Das bedeutet, dass ein Veräußerungsgewinn erst entsteht, wenn das Entgelt die Buchwerte übersteigt (vgl Groh, StuW 1984, 217, 223, der dieses Ergebnis ua aus § 7 EStDV aF ableitet). Nach Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz B 148 verlangen bei einer Übertragung auf den Nachfolger weder das Realisierungsprinzip noch der Subjektsteuercharakter eine Gewinnrealisation.

 

Beispiel:

A veräußert seinen Betrieb, dessen Buchwert 90 und dessen Verkehrswert 300 beträgt um 200.

Nach der Aufspaltungstheorie gelten 2/3 (= Verhältnis Veräußerungspreis zum Verkehrswert) zum Preis von 200 als veräußert. Der Veräußerungsgewinn beträgt daher 200 – (2/3 * 90) = 140. Nach BFH BStBl II 1986, 811 beträgt der tarifbegünstigte Veräußerungsgewinn nur 200 – 90 = 110.

Nach BFH BStBl II 1986, 811 hat der Erwerber gemäß § 7 Abs 1 EStDV (§ 6 Abs 3 Satz 2 EStG nF) die stillen Reserven fortzuführen, soweit sie nicht durch die gewährte Gegenleistung aufgelöst worden sind. Liegt die Gegenleistung unter dem Buchwert, ist der Buchwert fortzuführen; der Erwerber hat keine AK; es entsteht also kein Verlust (BFH BStBl II 1995, 770; Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 40). Die Tatsache, dass die Gegenleistung für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts ohne Bedeutung ist, ändert nichts am betrieblichen Charakter der Gegenleistung, so dass uE sowohl die Gegenleistung als auch zur Finanzierung aufgenommene Verbindlichkeiten Betriebsschulden sind; Zinsaufwendungen sind abzugsfähige BA (glA BMF BStBl I 1993, 80, Tz 38 zur vorweggenommenen Erbfo...

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