Rn. 38

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Zurechnung eines fiktiven Gewinns bis zur Höhe der Einlageminderung, aber nur, soweit

(1) nicht aufgrund der Entnahmen eine Haftung neu entsteht (hierzu Grund-Bsp unter s Rn 35; § 15a Abs 1 S 2 EStG).
(2)

die Verlustausgleichs- und -abzugsfähigkeit in Vorjahren nicht auf der Außenhaftung des Kommanditisten nach § 15a Abs 1 S 2 EStG beruht (s Rn 36).

 

Beispiel (nach FG BBg vom 23.09.2009, EFG 2010, 54):

Einziger Kommanditist einer GmbH & Co KG ist O. Am Ergebnis der KG ist O zu 100 % beteiligt. Die gesellschaftsvertraglich bedungene Kommanditpflicht- zugleich -hafteinlage betrug 150 000 EUR; sie stellte zugleich die anfängliche Hafteinlage des O dar, die im HR eingetragen wurde. O leistete die Einlage noch im Jahr 01. Durch Registereintragung vom 17.12.02 erhöhte sich die Hafteinlage des O um 1 000 000 EUR auf 1 150 000 EUR. Zahlungen hierauf leistete O nicht.

Das Kapitalkonto des O in den Jahren 01 bis 05 entwickelte sich durch Verluste, Entnahmen und gutgeschriebene InvZul wie folgt:

 
Jahr Vorgang Betrag Saldo
01 Einlage 150 000  
  InvZul 129 177  
  Verlust ./. 149 585  
      129 319
02 Entnahmen ./. 16 646  
  InvZul 114 502  
  Verlust ./. 238 727  
      ./. 11 552
03 Entnahmen ./. 215 515  
  Verlust ./. 306 312  
      ./. 533 379
04 Entnahmen ./. 669 803  
  InvZul 307 177  
  Verlust ./. 242 117  
      ./. 1 138 122
05 Entnahmen ./. 351 025  
  InvZul 13 020  
  Verlust ./. 62 211  
      ./. 1 538 338

Die KG erwirtschaftete im Jahr 06 einen Verlust von 246 914 EUR. Das FA stellte sich auf den Standpunkt, dass dieser – vollständig auf den Kommanditisten O entfallende – Verlust gemäß § 15a EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern lediglich verrechenbar sei, die KG verwies dagegen auf die seit 02 im HR eingetragene erweiterte Außenhaftung des O; der Verlust sei deshalb gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG als abzugs- bzw ausgleichsfähig zu behandeln, soweit die Hafteinlage die bisher ausgeglichenen Verluste aus den Jahren 03–05 (998 152 EUR) übersteige.

Das FG gab der KG recht: Der Kommanditist O haftete den Gläubigern am 31.12.06 unmittelbar iHv 1 150 000 EUR. Dieser Betrag – das "Verlustausgleichsvolumen" iSv § 15a Abs 1 S 2 EStG – ergab sich aus der Differenz zwischen der im HR eingetragenen Hafteinlage von 1,15 Mio EUR und der "geleisteten Einlage" iHv 0 EUR (die im Jahr 03 – bei negativem Kapitalkonto – getätigte Entnahme bewirkte jedoch, dass diese Einlage den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet galt (§ 172 Abs 4 HGB).

(3)

Verlustanteile aus der Gesamthandsgemeinschaft im Entstehungsjahr und den zehn vorangegangenen Wj (11-Jahres-Zeitraum) ausgleichs- oder abzugsfähig waren und es sich nicht um Verluste aus Sonder-BV (s Rn 12) oder um "Altverluste" außerhalb des Geltungsbereichs von § 15a EStG (s Rn 7) handelte (glA Stuhrmann, JbFSt 1982/83, 249, 259). Ob allerdings tatsächlich eine Aufrechnungsmöglichkeit (in Vorjahren ausgleichs- oder abzugsfähiger Verluste mit anderen positiven Einkünften) gegeben war, ist für die Nachversteuerung lt Wortlaut des Gesetzes unerheblich (glA Biergans, DStR 1981, 3, 8).

Soweit dagegen im 11-Jahres-Zeitraum Verlustanteile Gewinnanteilen (ohne Berücksichtigung positiver Sonderbilanzergebnisse) gegengerechnet wurden, vermindert sich der Begrenzungsbetrag entgegen dem Gesetzeswortlaut bei einschränkender Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechend, wenn man den 11-Jahres-Zeitraum nach Art einer Totalperiode zusammenfasst und kann ggf "null" betragen, nachfolgend s Bsp Nr 2 (BFH vom 20.03.2003, BStBl II 2003, 798; FG Köln, EFG 2000, 934; Kreile in Bihr/Jahrmarkt/Knapp, Vorteilhafte Kapitalanlagen, Freiburg 2. Jg, H 4, Gr 4, 325, 347; Bordewin/Söffing/Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1980, 71; Stuhrmann, JbFSt 1982/83, 249, 256; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 108, 41. Aufl).

 

Beispiel 1:

Jahr 01

 
  TEUR
Stand 01.01.01 (eingezahlte Haft-/Pflichteinlage) 30
Verlustanteil Jahr 01 ./. 40
Stand 31.12.01 ./. 10

Jahr 02

 
Gewinnanteil Jahr 02 + 5
Stand 31.12.02 ./. 5

Jahr 03

 
Entnahme eines WG im Wert von 40 TEUR (Buch- = Verkehrswert) ./. 40
Ergebnisanteil Jahr 03
Stand 31.12.03 ./. 45

Jahr 01

 
ausgleichsfähiger bzw nach § 10d EStG vortragsfähiger Verlust 30
verrechenbarer Verlust 10

Jahr 02

 
Verminderung des aus Jahr 01 verrechenbaren Verlustes um 5 TEUR auf 5

Jahr 03

 
Einlageminderung 40
Gewinnzurechnung:  
wiederaufgelebte Haftung gegenüber Gläubigern (s Rn 25 iVm s Rn 35) 30
Zurechnung 10
Begrenzungsbetrag (ohne Haftsumme = 30 ./. 5) 25

Zu den folgenden Bsp 2–5 vgl Kempermann, FR 2003, 1173:

 

Beispiel 2 (Einlageminderung im Jahr 02):

 
Zeile Jahr    
1 01 Kapitalkonto 01.01. 100
2   Einlage1 200
3   Kapitalkonto nach Einlage 300
4   Verlust 300
5 02 Kapitalkonto 01.01. 0
6   Entnahme 200
7   Einlageminderung 200

1 Der Saldo von Entnahmen/Einlagen ist vor dem Ergebnisanteil zu berücksichtigen, weil sich sonst bei Verlusten und Einlegesaldo die Einlage erst im Nachfolgejahr auswirken würde: glA Wassermeyer, DB 1...

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