Rn. 38
Stand: EL 166 – ET: 08/2023
Zurechnung eines fiktiven Gewinns bis zur Höhe der Einlageminderung, aber nur, soweit
(1) | nicht aufgrund der Entnahmen eine Haftung neu entsteht (hierzu Grund-Bsp unter s Rn 35; § 15a Abs 1 S 2 EStG). | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
(2) | die Verlustausgleichs- und -abzugsfähigkeit in Vorjahren nicht auf der Außenhaftung des Kommanditisten nach § 15a Abs 1 S 2 EStG beruht (s Rn 36). Beispiel (nach FG BBg vom 23.09.2009, EFG 2010, 54):Einziger Kommanditist einer GmbH & Co KG ist O. Am Ergebnis der KG ist O zu 100 % beteiligt. Die gesellschaftsvertraglich bedungene Kommanditpflicht- zugleich -hafteinlage betrug 150 000 EUR; sie stellte zugleich die anfängliche Hafteinlage des O dar, die im HR eingetragen wurde. O leistete die Einlage noch im Jahr 01. Durch Registereintragung vom 17.12.02 erhöhte sich die Hafteinlage des O um 1 000 000 EUR auf 1 150 000 EUR. Zahlungen hierauf leistete O nicht. Das Kapitalkonto des O in den Jahren 01 bis 05 entwickelte sich durch Verluste, Entnahmen und gutgeschriebene InvZul wie folgt:
Die KG erwirtschaftete im Jahr 06 einen Verlust von 246 914 EUR. Das FA stellte sich auf den Standpunkt, dass dieser – vollständig auf den Kommanditisten O entfallende – Verlust gemäß § 15a EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern lediglich verrechenbar sei, die KG verwies dagegen auf die seit 02 im HR eingetragene erweiterte Außenhaftung des O; der Verlust sei deshalb gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG als abzugs- bzw ausgleichsfähig zu behandeln, soweit die Hafteinlage die bisher ausgeglichenen Verluste aus den Jahren 03–05 (998 152 EUR) übersteige. Das FG gab der KG recht: Der Kommanditist O haftete den Gläubigern am 31.12.06 unmittelbar iHv 1 150 000 EUR. Dieser Betrag – das "Verlustausgleichsvolumen" iSv § 15a Abs 1 S 2 EStG – ergab sich aus der Differenz zwischen der im HR eingetragenen Hafteinlage von 1,15 Mio EUR und der "geleisteten Einlage" iHv 0 EUR (die im Jahr 03 – bei negativem Kapitalkonto – getätigte Entnahme bewirkte jedoch, dass diese Einlage den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet galt (§ 172 Abs 4 HGB). |
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(3) | Verlustanteile aus der Gesamthandsgemeinschaft im Entstehungsjahr und den zehn vorangegangenen Wj (11-Jahres-Zeitraum) ausgleichs- oder abzugsfähig waren und es sich nicht um Verluste aus Sonder-BV (s Rn 12) oder um "Altverluste" außerhalb des Geltungsbereichs von § 15a EStG (s Rn 7) handelte (glA Stuhrmann, JbFSt 1982/83, 249, 259). Ob allerdings tatsächlich eine Aufrechnungsmöglichkeit (in Vorjahren ausgleichs- oder abzugsfähiger Verluste mit anderen positiven Einkünften) gegeben war, ist für die Nachversteuerung lt Wortlaut des Gesetzes unerheblich (glA Biergans, DStR 1981, 3, 8). Soweit dagegen im 11-Jahres-Zeitraum Verlustanteile Gewinnanteilen (ohne Berücksichtigung positiver Sonderbilanzergebnisse) gegengerechnet wurden, vermindert sich der Begrenzungsbetrag entgegen dem Gesetzeswortlaut bei einschränkender Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechend, wenn man den 11-Jahres-Zeitraum nach Art einer Totalperiode zusammenfasst und kann ggf "null" betragen, nachfolgend s Bsp Nr 2 (BFH vom 20.03.2003, BStBl II 2003, 798; FG Köln, EFG 2000, 934; Kreile in Bihr/Jahrmarkt/Knapp, Vorteilhafte Kapitalanlagen, Freiburg 2. Jg, H 4, Gr 4, 325, 347; Bordewin/Söffing/Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1980, 71; Stuhrmann, JbFSt 1982/83, 249, 256; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 108, 41. Aufl). Beispiel 1:Jahr 01
Jahr 02
Jahr 03
Jahr 01
Jahr 02
Jahr 03
Zu den folgenden Bsp 2–5 vgl Kempermann, FR 2003, 1173: Beispiel 2 (Einlageminderung im Jahr 02):
1 Der Saldo von Entnahmen/Einlagen ist vor dem Ergebnisanteil zu berücksichtigen, weil sich sonst bei Verlusten und Einlegesaldo die Einlage erst im Nachfolgejahr auswirken würde: glA Wassermeyer, DB 1... |
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