Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / XI. § 15 Abs 4 S 6 – 8 EStG: Mitunternehmerische Beteiligungen von KapGes an (Verlust-)KapGes

Schrifttum:

Hegemann/Querbach, Die stille Beteiligung von KapGes nach dem StVergAbG, GStB 2003, 268;

Wagner, Das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot nach § 15 Abs 4, insbesondere bei Termingeschäften und bei stillen Gesellschaften, DStZ 2003, 798;

Ronge, Zur Beendigung atypisch stiller Beteiligungen im GmbH-Konzern, FR 2004, 78;

Groh, Verluste in der stillen Gesellschaft, DB 2004, 668;

Intemann/Nacke, Verlustverrechnung nach den Steueränderungen für 2003/04, DStR 2004, 1149;

Götz/Bindl, Die Verlustabzugsbeschränkung nach § Abs 4 S 6–8 EStG, Anmerkung zu BMF v 19.11.2008, GmbHR 2009, 584;

Kratzsch, Atypisch stille Beteiligung an KapGes: BMF regelt Verlustabzugsbeschränkung neu, GStB 2009, 130;

Wacker, Stille Beteiligungen und Verlustverwertungsbeschränkung gemäß § 15 Abs 4 S 6ff EStG, Anmerkung zu BFH v 27.03.2012, DB 2012, 1403;

Riegler/Riegler, Die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus atypischen stillen Beteiligungen zwischen KapGes, DStR 2014, 1031.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 19.11.2008, BStBl I 2008, 970 (Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 15 Abs 4 S 6–8 EStG).

Rn. 184

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Der durch das StVergAbG (s vor § 1 Rn 155 (Bitz)) eingefügte § 15 Abs 4 S 6 EStG Alt 1 steht im Zusammenhang mit der Abschaffung der sog "Mehrmütterorganschaft" (s § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 und 3 KStG 2003 iVm § 34 KStG 2003) ab 2003, durch die Verluste einer KapGes auf die Ebene der Anteilseigner verlagert werden konnten, auch ohne unmittelbare finanzielle Eingliederung in die Organträger-KapGes, in deren Folge es zu erheblichen GewSt-Ausfällen einzelner Gemeinden gekommen war: nachfolgend s Bsp 1. Verluste sollen zwischen KapGes nach Sinn und Zweck der Neuregelung nur mehr verrechenbar sein, wenn eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt, Ausweichgestaltungen sollen flankierend sanktioniert werden (s BT-Drucks 15/119). Die Regelung wendet sich demnach gegen den Transfer von Verlusten aus dem Unternehmen einer KapGes zu innengesellschaftlich, insbesondere atypisch still, beteiligten Gesellschaftern wiederum in der Rechtsform der KapGes und macht diese Gestaltung uninteressant.

Nach S 6 des § 15 Abs 4 EStG konnten nunmehr Verlustanteile einer an einer anderen KapGes direkt (atypisch) still beteiligten KapGes (für typisch still Beteiligte s analoge Regelung in § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG nF) nur noch mit Gewinnanteilen aus der gleichen (dazu analog s § 15a Rn 59aff (Bitz) in Umwandlungsfällen; glA Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 909, 36. Aufl) atypisch stillen Beteiligung im Wege des Verlustrück- (nach § 15 Abs 4 S 7 EStG zwingend, in analoger Anwendung des § 10d Abs 5 EStG, aber wahlweise auszuschließen oder einzugrenzen: BMF BStBl I 2008, 970 Rz 4) oder -vortrages verrechnet werden, sogar abweichend von § 15a EStG ohne Verrechnungsmöglichkeit gegen die getätigte Einlage: nachfolgend s Bsp 2. Jede einzelne atypisch stille (Verlust-)Beteiligung ist somit abgeschirmt. Von der Anwendung der Abzugsbeschränkung für Verluste nach § 15 Abs 4 S 6 EStG durch zeitliche Streckung ist aber wohl im Wege verfassungskonformer Auslegung abzusehen, soweit die Regelung (zB wegen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit der geschäftsinhabenden KapGes) einen finalen Verlustausschluss bewirkt: analog BFH v 28.04.2016, BStBl II 2016, 739 Rz 18 zu § 15 Abs 4 S 3 EStG.

Anwendung von S 6 idF lt StVergAbG 2003 bei vor dem 21.11.2002 geschlossenen Gesellschaftsverträgen erst ab Wj 2004 (! – verfassungskonforme Auslegung des Anwendungsbeginns der Regelung lt BFH v 27.03.2012, BStBl II 2012, 745 mit Anmerkung Wacker, DB 2012, 1403).

S 6 des § 15 Abs 4 EStG galt zunächst idF lt StVergAbG 2003 nur für die direkte atypische Beteiligung von KapGes an Verlust-KapGes wie nachfolgend s Bsp 2. Wegen der leichten Umgehungsmöglichkeit durch Zwischenschaltung einer ggf wiederum nur aus KapGes bestehenden Innengesellschaft wurde S 6 durch das "Korb II"-Gesetz – hierzu s vor § 1 Rn 159 (Bitz) – mit Wirkung ab 2004 durch S 6–8 ersetzt und ausdrücklich geregelt, dass die Verlustausgleichsbeschränkung für atypisch stille Beteiligungen nicht durch Zwischenschaltung einer Innengesellschaft umgangen werden kann. Bei der Einbeziehung auch der (atypisch) stillen Unterbeteiligung ist an den Modellfall der Beteiligung einer KapGes als Kommanditistin an einer GmbH & Co KG gedacht, an deren KG-Anteil eine andere KapGes atypisch still unterbeteiligt ist (nachfolgend s Bsp 3) bzw hilfsweise an eine PersGes, an der KapGes als atypische Gesellschafter beteiligt sind und an deren atypischen Gesellschafteranteil(en) wiederum eine KapGes als (atypisch) still Unterbeteiligte beteiligt ist.

Für am Unternehmen einer Verlust-KapGes beteiligte selbst gewerblich tätige (s additiv § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 KStG) Außengesellschaften (GbR, OHG, KG) unter Beteiligung wiederum von KapGes gilt auch die erweiterte Fassung nicht: nachfolgend s Bsp 4 zu (1).

Die dargestellte Regelung ist nach S 8 des § 15 Abs 4 EStG nicht anzuwenden, soweit der Verlust auf Beteiligte entfällt, die n...