Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bb) Steuerliche Aspekte

Rn. 51c

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Wird die stille Beteiligung an einer GmbH steuerlich als typisch qualifiziert (dazu allgemein s Rn 50c), so mindern die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter als BA in voller Höhe die KSt und beschränkt (§ 8 Nr 1 Buchst c GewStG: + 25 %, Freibetrag 100 000 EUR) die GewSt bei der GmbH.

Bei den stillen Gesellschaftern stellen die Gewinne

• im PV Einkünfte aus KapVerm (§ 20 Abs 1 Nr 4 EStG) dar mit AbgSt gemäß § 32d EStG iHv 25 % zzgl SolZ und mit Sparer-Pauschbetrag (es sei denn die Beteiligung ist ≥ 10 %), und
• im BV sind es voll stpfl gewerbliche Einkünfte hinsichtlich der auf die stille Beteiligung entfallenden Einkünfte, ansonsten betreffend die GmbH-Gewinnausschüttungen sind 60 % stpfl gemäß § 3 Nr 40 EStG.

Zusätzlich an die GmbH vermietete WG sind kein Sonder-BV I des typisch stillen Gesellschafters, Nutzungsvergütungen mindern wiederum KSt und GewSt der GmbH.

Das Gehalt, das ein bei der GmbH als Geschäftsführer, Prokurist oder Angestellter tätiger typisch stiller Gesellschafter erhält (der nicht besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative besitzt – dazu s nachfolgend zur atypischen Variante), gehört, weil die Anteile nicht Sonder-BV II darstellen, zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

Wird die stille Beteiligung an einer GmbH steuerlich als atypisch stille Beteiligung qualifiziert – auch die Gesellschafter der GmbH können sich an dieser zusätzlich atypisch still beteiligen, was vor allem dann vorteilhaft sein kann, wenn bei der GmbH Gewinne anfallen und im ESt-Bereich der (potenziell) atypisch Stillen voraussichtlich erhebliche Verluste realisiert werden –, handelt es sich bei der sog "GmbH & atypisch Still" um eine "andere Gesellschaft" iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG (gewerbliche Innengesellschaft, bei mehrgliedriger atypisch stiller Gesellschaft – drei oder mehr – um eine fiktive Innen-GmbH & Co KG).

Der oder die an der GmbH (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform: § 8 Abs 2 KStG) atypisch still beteiligte/n Gesellschafter erzielt/en gewerbliche Einkünfte unabhängig davon, ob die Tätigkeit der GmbH und des/r an ihr atypisch still beteiligten Gesellschafter/s die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs 2 EStG erfüllen: OFD Ffm v 19.07.2011, G 1427 A - 13 – St 55, DStR 2011, 2154 Rz 2.4. Die Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters werden in den – gewstpfl – Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als solcher einbezogen, wenn auch mit dem Vorteil eines zusätzlichen GewSt-Freibetrages sowie der Anrechenbarkeit der auf die atypisch stille Beteiligung entfallenden GewSt auf die ESt nach § 35 EStG.

Handelt es sich beim atypisch still Beteiligten selbst wiederum um eine KapGes, so ist auf § 15 Abs 4 S 6 EStG hinzuweisen, wonach Verluste atypisch beteiligter KapGes nur noch mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechenbar sind: s Rn 184.

Für eine GmbH & atypisch Still geltende Grundsätze

Die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung einer atypisch stillen Gesellschaft an einem Einzelunternehmen oder einer PersGes (im Einzelnen s Rn 51a "Steuerliche Merkmale der atypisch stillen Beteiligung" zu (1) (b)), zB die vom BFH geforderte Belastung eigenen Vermögens, gelten auch für die atypisch stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH: BFH v 13.07.2017, BStBl II 2017, 1132 Rz 21 mwN, dh, der Gesellschaftsvertrag der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft muss vom gesetzlichen Regelstatut der §§ 230ff HGB abweichen und der atypisch stille Gesellschafter aufgrund seiner rechtlichen und tatsächlichen Stellung Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. In einer GmbH & atypisch Still darf die GmbH nicht von der Geschäftsführung und der Beteiligung an Ergebnis und Vermögen ausgeschlossen sein.

Es sind bei einer GmbH & atypisch still aber Besonderheiten gegenüber einer atypisch stillen Gesellschaft an einem Einzelunternehmen oder einer PersGes zu beachten, die auf Rspr und FinVerw zurückgehen, weil bei einer GmbH & atypisch Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft als solcher zu beurteilen ist, sondern sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH (sogar Prokurist oder leitender Angestellter) ergeben kann (s nachfolgend).

Klare Vertragsabfassung, insbesondere betreffend die Rechte des/der Stillen, erforderlich

Dabei sollten deshalb die dem/den atypisch Stillen eingeräumten Vermögens- und Gewinnanteilsrechte, Kontroll- und Mitwirkungsrechte eindeutig formuliert werden!

Eine atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe einer GmbH kann auch dann eine Mitunternehmerschaft iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG begründen, wenn der Vertrag über die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft nicht zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist. Ausreichende Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer beabsichtigten GmbH & atypisch Still als Mitunternehmersch...