Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ba) Der Gesellschaft zur Nutzung im Betrieb unmittelbar oder mittelbar überlassene WG des Gesellschafters (notwendiges Sonder-BV I)

Rn. 74

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

WG im Alleineigentum der Gesellschafter gehören zum notwendigen Sonder-BV I der Gesellschafter (s Rn 73), wenn sie dem Betrieb der PersGes tatsächlich unmittelbar oder mittelbar (auch durch Untervermietung auf eigene Rechnung: BFH BStBl II 1994, 250; 1991, 800; 1986, 304; 1977, 150/52; Woerner, BB 1976, 220, 223) durch unentgeltliche oder entgeltliche Nutzung dienen. Diese Zuordnung gilt auch für erst später zur Nutzungsüberlassung vorgesehene WG: BFH BStBl II 2001, 916. So ist sogar ein zur Errichtung und Vermarktung von Eigentumswohnungen vom Gesellschafter nur vorgehaltenes Grundstück Sonder-BV I, was sich erst im Veräußerungsfall offenbart: BFH vom 27.09.1991, BStBl II 1991, 789 betreffend die Zurverfügungstellung eines Grundstücks zur Durchführung eines Bebauungsverfahrens bei einem Bauherrenmodell; BFH BFH/NV 1992, 161! Diese Auffassung des BFH ist vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt, da hier nur eine Bestimmung zum Einsatz im Betrieb der PersGes vorliegt, nicht eine Zurverfügungstellung zur Nutzung: glA Söffing, NWB F 3, 8116.

Die Zuordnung zum Sonder-BV I ist nicht davon abhängig, dass die der Gesellschaft überlassenen WG für die Zwecke der PersGes "nötig" sind, so BFH vom 23.05.1991, BStBl II 1991, 800 zum Fall der Grundstücks-(unter-)vermietung durch die PersGes. Die tatsächliche Nutzung entscheidet.

Eine Entgeltgewährung der PersGes an den Gesellschafter ist keine Voraussetzung für Sonder-BV I; stellt zB der Gesellschafter seiner PersGes langfristig unentgeltlich ein unbebautes Grundstück als Kundenparkplatz zur Verfügung, so wird das Grundstück notwendiges Sonder-BV I (BFH vom 01.03.1994, BStBl II 1995, 241, Orientierungssatz 5).

Auch bei fortlaufender unentgeltlicher Nutzungsüberlassung eines WG durch den Gesellschafter an seine PersGes wird das WG Sonder-BV I, und die kostenlose Nutzungsüberlassung erhöht den Gewinn der PersGes, an dem alle Gesellschafter nach Maßgabe ihres Gewinnanteils beteiligt sind. Bloße Nutzungsvorteile sind kein in die PersGes einlagefähiges selbstständiges WG, die Nutzungseignung bildet vielmehr nur eine Eigenschaft von WG, von der ihr Wert abhängt: BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348 zu I.1.a.aa. Zur entgeltlichen Einlage eines gesicherten Nutzungsrechts s Rn 74d.

Die Zuordnung eines Fahrzeugs zum Sonder-BV I ist nicht zulässig, wenn eine konkrete Funktion im Betrieb der PersGes nicht objektiv erkennbar ist und die durchgeführten Fahrten keinen Rückschluss auf eine betriebliche Funktion zulassen (Porsche Cayenne): FG Ha vom 26.03.2019, 6 K 27/19, DStRE 2019, 857.

Ein im Bruchteilseigentum der Mitunternehmer stehendes und von der PersGes (nach einem Unternehmensverkauf) an einen Dritten (den Erwerber) vermietetes WG gehört zum notwendigen Sonder-BV I; es kann wie notwendiges BV des Gesamthandsvermögens nicht durch Buchungsakt entnommen werden: BFH vom 03.09.2009, BFH/NV 2010, 404; aA, wie BFH, s H 4.2 Abs 12 EStH 2021 "Notwendiges Sonder-BV"; FG Nds EFG 1990, 470.

Nicht zum notwendigen Sonder-BV I gehören Gebäude, die der Gesellschafter auf einem Gesellschaftsgrundstück errichtet, die er aber durch Fremdvermietung selbst nutzt: BFH BFH/NV 1990, 422.

Baut die PersGes aus betrieblichem Anlass auf eigene Rechnung ein Gebäude auf einem Gesellschaftergrundstück, so ist nach dem Beschluss des BFH vom 30.01.1995, BStBl II 1995, 281 sowie dem hierzu ergangenen Schreiben des BMF vom 05.11.1996, IV B 2–S 2134–66/96, DStR 1996, 1854, die durch die Baumaßnahmen geschaffene Nutzungsmöglichkeit wie ein eigenes materielles WG der PersGes mit den HK anzusetzen und nach den für Gebäude geltenden Regelungen abzuschreiben.

baa) Grundstücke und Gebäude

Rn. 74a

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Notwendiges Sonder-BV I liegt auch dann vor, wenn der Gesellschafter der PersGes unmittelbar zur Nutzung überlassenen Grundbesitz von Dritten gemietet und gepachtet hat (BFH BStBl II 1986, 304 mit Anmerkung Söffing, FR 1986, 109; BFH BStBl II 1977, 150/52). Wegen des umgekehrten Falles s Rn 75 zu (2).

Hat der Gesellschafter ein Grundstück der Gesellschaft zur Nutzung überlassen, an dem er sich bei vorweggenommener Erbfolge den Nießbrauch vorbehalten hat, so gehört das Nießbrauchsrecht zum notwendigen Sonder-BV I: BFH BStBl II 1986, 713 und analog s BFH vom 25.01.2017, BFH/NV 2017, 1077.

Für die Qualifikation als Sonder-BV I reicht es auch aus, dass die PersGes ihr von Mitunternehmern überlassene WG nicht eigenbetrieblich, sondern zB durch Untervermietung nutzt, selbst wenn sie den erhaltenen Mietzins insgesamt an den Gesellschafter weiterleitet: FG He EFG 1995, 527; BFH BStBl II 1991, 800; 1986, 304; 1977, 150; Woerner, BB 1976, 220, 223.

WG, die eine gewerbliche (zB bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung s Rn 29) oder gewerblich geprägte PersGes an eine (teilweise) gesellschafteridentische andere gewerbliche Schwester-PersGes (Betriebs-PersGes) vermietet, gehören nicht zum Sonder-BV I der Gesellschafter bei der mietenden Gesellschaft: s Rn 77 iVm s Rn 29a. Wegen der damit verbundenen Gestaltungs...