Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / abb) Anlässe zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen

Rn. 64a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Zur Erstellung besonderer (Wert)-Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zur StB der PersGes kommt es in folgenden Fällen:

(1)

Gesellschafterwechsel mit Anteilserwerb über/unter dem Buchwert des Kapitalkontos; der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden PersGes fällt nicht unter § 24 UmwStG: BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 01.47 (zum Neueintritt ohne gleichzeitiges Ausscheiden des Altgesellschafters s nachfolgend zu (2) (ba)):

(a)

Regelfall: Ein Neugesellschafter tritt anstelle eines ausscheidenden Altgesellschafters in eine bestehende PersGes ein und hat beim Anteilserwerb von diesem Aufwendungen, die mit dem Buchwert des ihm bei der PersGes eingeräumten Kapitalkonto nicht übereinstimmen Mehrpreis, Unterfall 1, s Einzelerläuterungen in s Rn 64b oder Minderpreis, Unterfall 2, s Einzelerläuterungen in s Rn 64b mit den weiteren 2 Unterfällen "ertragsschwache Unternehmen" bzw "nicht voll bilanzierte stille Lasten". Tritt analog ein Neugesellschafter anstelle eines ausscheidenden Altgesellschafters in eine bestehende Doppelstock-PersGes ein, wird bei der Ober-PersGes eine Ergänzungsbilanz für den Erwerber gebildet, umfassend die Gesamtdifferenz, betreffend alle positiven (oder negativen) stillen Reserven in WG im BV der Ober- und der Unter-PersGes, und bei der Ober-PersGes eine weitere Ergänzungsbilanz als Ergänzungsbilanz der Ober-PersGes (mittelbar für den OG-Gesellschafter) bei der Unter-PersGes (wegen der Vermeidung einer Doppelerfassung und eines Zahlenbeispiels s Rn 111b; glA Ley, KÖSDI 2010, 17 148; Sievert, WPg 2006, Sonderheft, 118; auch s § 15a Rn 18a (Bitz)).

(b)

Sonderfall: Negatives Kapitalkonto: Übernahme eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten mit/ohne wertadäquate stille Reserven (auch s § 15a Rn 54 (Bitz)).

Die bei der PersGes zu bildenden Ergänzungsbilanzen in Fällen eines Gesellschafterwechsels führen in der HB der PersGes bei Wechsel über dem Buchwert des Kapitalkontos zu einer erfolgswirksamen Bildung aktiver latenter Steuern (bei Wahlrechtsausübung gemäß § 274 HGB), bei Wechsel unter dem Buchwert des Kapitalkontos zu einer verpflichtenden erfolgswirksamen Bildung passiver latenter Steuern, da es sich aus Sicht der PersGes – anders als bei Einbringungsvorgängen, s nachfolgend zu (2) – nicht um einen Anschaffungsvorgang handelt: s Künkele/Zwirner, DStR 2011, 2309; Zwirner, DB 2010, 741.

Soweit der Erwerbspreis auf erworbenes Sonder-BV entfällt, wird dieses nicht in der Ergänzungsbilanz, sondern zu den dafür aufgewendeten AK in der Sonderbilanz aktiviert.

(2)

Einbringung von betrieblichen Einzel-WG, Einzelbetrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen zum Buchwert nach

(a)	§ 6 Abs 5 S 3 EStG (Einzel-WG) bzw
(b)	§ 24 Abs 1 UmwStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, s nachfolgende Fallauflistung) im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge in eine PersGes.

In beiden Fällen darf die PersGes zur Neutralisierung eines Einbringungsgewinns bei einzelnen Gesellschaftern die eingebrachten WG/das eingebrachte BV (s Beispiele in s Rn 64d, Erläuterungen zu (2)) in ihrer StB einschließlich der (positiven/negativen) Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter gemäß § 6 Abs 5 S 3 iVm S 1 EStG, § 24 Abs 2 S 2 und Abs 3 S 1 UmwStG mit dem Buchwert ansetzen (wenn der Buchwertansatz nicht gewollt ist, kann der Gesellschafter das WG/den Betrieb/den Mitunternehmeranteil an die PersGes verkaufen und anschließend den Kaufpreis einlegen).

Hinweis:

Bei Zeitwertansatz in der HB und steuerlichem Buchwertansatz über negative Ergänzungsbilanzen nach der Bruttomethode (im Einzelnen s weiter unten "Zu (2) (a), (ba) und (bb)" müssen verpflichtend in der HB passive latente Steuern abgegrenzt werden (Auflösung parallel zur negativen Ergänzungsbilanz), und zwar erfolgsneutral gegen die Kapitalkonten, weil aus Sicht der PersGes die Einbringung ein Anschaffungsgeschäft darstellt, s Künkele/Zwirner, DStR 2011, 2309.

Ergänzung zu (2) (b):

Einbringungsfälle gemäß § 24 UmwStG mit Relevanz für Ergänzungsbilanzen sind lt BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (UmwStE 2011) Tz 01.47:

Einzelrechtsnachfolge:

(ba)	Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen (aus Sicht des § 24 UmwStG bringt dabei der Einzelunternehmer seinen Betrieb in die neu entstehende PersGes ein: s UmwStE 2011, aaO, Tz 01.47)
(bb)	Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende PersGes mittels Einbringung eines Einzelunternehmens bzw gegen Geldeinlage oder Einlage anderer WG: Dabei bringen die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile (an der PersGes I) in eine übernehmende, vergrößerte PersGes II gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen an der übernehmenden PersGes II unter Anwachsung des Gesellschaftsvermögens der PersGes I bei der übernehmenden PersGes II ein (§ 738 BGB, § 142 HGB).
(bc)	Kapitalerhöhung bei einem bereits bestehenden Mitunternehmeranteil, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt. Die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Ge...