Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / aba) Verwaltungsanweisungen:

BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (UmwStErlass 2011).

 

Rn. 403

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Das UmwStG idF SEStEG (anzuwenden ab dem 13.12.2006) hat das Regelungskonzept der §§ 310 UmwStG in seiner systematischen Struktur nicht verändert, infolge der Europäisierung wurden jedoch technische Änderungen notwendig, die ggf hohe Liquiditätsbelastungen durch KapSt-Zahlungen nach sich ziehen können.

Nach § 3 UmwStG nF kann die übertragende Betriebs-KapGes die WG in der steuerlichen Schlussbilanz mit den gemeinen Werten (gesetzlicher Regelfall, Pensionsrückstellungen Teilwert nach § 6a EStG), den Buchwerten oder Zwischenwerten in Ansatz bringen, wobei auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Einzel-WG und ggf – wenn ausnahmsweise bei der Betriebs-KapGes liegend – ein Firmenwert aufzudecken ist (§ 3 Abs 1 S 1 UmwStG, Tz 03.05 UmwStErlass 2011).

Sollen die Buchwerte angesetzt werden, muss die übertragende Betriebs-KapGes einen ausdrücklichen Antrag stellen (Tz 03.27 UmwStErlass 2011), der gem § 3 Abs 2 S 2 UmwStG nF spätestens mit der erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim für die übertragende Betriebs-KapGes zuständigen FA zu stellen ist. Gem § 3 Abs 2 Nr 3 UmwStG setzt eine Buchwertfortführung zusätzlich voraus, dass keine sonstige Gegenleistung (bare Zuzahlung, zB Spitzenausgleich nach §§ 54 Abs 4, 68 Abs 3 UmwG; Darlehen; stille Beteiligung uÄ – zur Unterscheidung zwischen Kapitalkonten und Darlehenskonten auch s § 15a Rn 6 (Bitz)) gewährt wird: Tz 03.21 UmwStErlass 2011. Es besteht nunmehr zwar eine ausdrückliche Bindung an die Wertansätze in der StB der übertragenden Betriebs-KapGes, aber keine Bindung mehr an deren HB.

Ein freiwillig gewinnrealisierender Ansatz bis zur Höhe des gemeinen Werts in der StB der übertragenden Betriebs-KapGes empfiehlt sich im neuen Recht – ebenso wie der Ansatz des Teilwerts nach der alten umstrittenen Rechtslage – nur zur Ausnutzung ansonsten verfallender Verlustvorträge: § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nF. Der allg geltende Regelansatz zum gemeinen Wert ist durchbrochen für Pensionsrückstellungen, die nach § 3 Abs 1 S 2 UmwStG nF mit dem Wert nach § 6a EStG, also ohne Ausweis stiller Lasten, anzusetzen sind. Die im bisherigen Recht durch eine Umwandlung auf die Besitz-PersGes mögliche sofortige Realisierung des KSt-Guthabens der übertragenden Betriebs-KapGes entfällt, das KSt-Guthaben wird künftig gem § 37 Abs 46 KStG nF in 10 gleich hohen Raten, beginnend ab 2008, unabhängig von Ausschüttungen, ausbezahlt. Der Anspruch auf das KSt-Guthaben ist in der Schlussbilanz der übertragenden KapGes abgezinst zu aktivieren.

Auf der Ebene der Anteilseigner der Betriebs-KapGes bewirkt die Verschmelzung gem § 10 UmwStG eine fiktive Vollausschüttung der offenen (versteuerten) Rücklagen! Im Einzelnen s nachfolgendes Berechnungsschema.

Auf der Ebene der übertragenden Betriebs-GmbH selbst treten bei unterstellter Buchwertfortführung keine steuerlichen Rechtsfolgen ein (wenn man vom liquiditätswirksamen KapSt-Einbehalt – s nachfolgend zur Berechnung nach neuem Recht – absieht).

Die Besitz-PersGes tritt (insb hinsichtlich AK u AfA) – entsprechend dem Wertansatz in der Schlussbilanz der Betriebs-KapGes) in die Rechtsstellung der Betriebs-KapGes ein (§ 4 Abs 2 3 UmwStG; Tz 04.10 UmwStErlass 2011).

Die Steuerbelastung des Verschmelzungsvorgangs ist abhängig von einer Einzelfallbetrachtung auf der Ebene der Besitz-PersGes, nämlich der Steuerbelastung des Übernahmegewinns, der gesondert und einheitlich festzustellen ist. Dieser Gewinn ist ohne Begünstigung estpfl, allerdings gewerbesteuerfrei (§ 18 Abs 2 UmwStG). Hinsichtlich der GewSt ist auf die Einhaltung der 5-Jahres-Frist bei anschließender Betriebsveräußerung durch die PersGes zu achten: § 18 Abs 4 UmwStG; Hörger, DStR 1995, 905; Märkle, DStR 1995, 1009. Da sich die Anteile an der Betriebs-GmbH im BV der Besitz-PersGes befinden, entweder direkt o als Sonder-BV II, ist der Übernahmegewinn/-verlust wie folgt zu ermitteln:

Hinsichtlich der bei den §§ 310 UmwStG eingetretenen gesetzlichen Änderungen (auf dem Hintergrund europarechtlicher Anpassungen) ist insb darauf hinzuweisen, dass die Regelungen des § 7 UmwStG künftig – unabhängig davon, ob für sie ein Übernahmegewinn o -verlust ermittelt wird – für alle Anteilseigner der übertragenden Betriebs-KapGes gilt. Dies führt durchgängig zu einer Aufteilung des Übernahmeergebnisses in einen KapErtr (fiktive Ausschüttung) iSd § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG (sog Übernahmegewinn bzw -verlust erster Stufe, § 4 Abs 4 UmwStG) und einen Veräußerungsanteil (sog Übernahmegewinn bzw -verlust zweiter Stufe, § 4 Abs 5 UmwStG). Insb erfolgt die Besteuerung des Übernahmegewinns erster Stufe mit KapSt – ohne Zufluss von Liquidität – sofort, während die Anrechnung der zu zahlenden KapSt erst iRd ESt-Veranlagung der Gesellschafter zeitlich nachgelagert erfolgen kann.

Berechnungsschema:

 
(1)   Anteiliger Wert der übernommenen Aktiva ./. Passiva (entsprechend der steuerlichen Schlussbilanz der übertragen...

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